合并报表同一控制的本质

合并财务报表的编制往往是许多会计从业者的一个难点，而同一控制企业合并往往由于目前规定不太清晰，导致许多会计从业者也经常无从下手，尤其出现准则并没有规定的不清晰领域，更加迷惑。在“实体理论”越来越盛行的现在，站在集团层面去理解合并财务报表的最终实质对于编制合并财务报表具有很大的帮助。本文试图从另一个角度去阐述同一控制合并财务报表的编制。

例：甲公司与乙公司均为丙集团控制的两家子公司。2012年12月31日，甲公司支付银行存款2000万从丙集团取得其持有的乙公司100%股权，构成同一控制企业合并。合并日，丙集团持有的乙公司长期股权投资账面价值为1000万，乙公司的净资产结构为：股本为1000万，未分配利润200万。甲公司净资产中股本金额为5000万，没有资本公积与盈余公积余额。甲公司如何编制合并财务报表？

分析：由于丙集团均为甲公司与乙公司的权益持有者，站在丙集团的角度，甲公司与乙公司均可以理解为丙持有的权益工具，即甲公司与乙公司发行的股份=1000+5000=6000万股。按照《企业会计准则讲解2010》“对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。“由于甲公司与乙公司发行的股份均视为丙集团持有的权益工具，在最终方丙集团角度来看，甲公司购买乙公司实质为甲公司支付银行存款回购自身权益工具。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南规定：股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润；购回股票支付的价款低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积（股本溢价）。所以甲公司合并财务报表的最终分录为：借：股本 1000（ 1000*100%）， 贷：银行存款 2000，贷：资本公积 -1000 (1000×100%-2000)。由于甲公司净资产中没有资本公积与盈余公积余额，所以应继续冲减未分配利润。

在明白了合并财务报表的最终分录后，合并抵消分录就比较容易了，仅需要倒轧合并方在个别报表已经确认的分录，合并财务报表一般抵消分录为“借：实收资本-被合并方，贷：长期股权投资-对被合并方 少数股东权益（在被合并方实收资本享有的少数股东权益） 贷：资本公积 ”，这里不再赘述。

参考文献：[1]《企业会计准则讲解2010》[S]

[2]《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南[S]