005CAS指南租赁的分拆与合并

（一）租赁的分拆

本准则规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆.除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理。分拆时，各租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

同时符合下列条件.使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从岀租人或其他交易中获得的资源。

(2)该资产与合同中的其他资产不存在髙度依赖或高度关联关系。例如，若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响，则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或髙度关联关系。

出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，岀租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。

Q1:多个租赁组成部分：满足拆分条件[IFRS 16.B32]

承租人X就一栋建筑物的5层楼面订立了一项租期为15年的租赁合同。这些楼层可通过公用电梯和楼梯出入，但各楼层具有单独的门禁控制。各楼层设有必备设施（例如洗手间），并能够独立使用。承租人X无需重大改造便可转租各楼层。

承租人X认为使用每个楼层的权利属于一项单独的租赁组成部分，理由是：

– 承租人X能够从单独使用各楼层中受益；

并且 – 各楼层的使用与该建筑物中其他楼层的使用不存在高度依赖或高度关联关系。

承租人X可单独设定各楼层的门禁控制。此外，承租人无需重大改造便可转租各楼层。

Q2:多个租赁组成部分：土地和建筑物：未满足拆分条件[IFRS 16.B32]

承租人T向出租人Q租用一栋单层工业建筑物，租期为5年。承租人T拥有该物业（含一条车道）的独家使用权。除明确规定建筑物的租赁之外，该租赁合同还隐含了对标的土地的租赁。承租人T认为上述合同仅包含一项单独的租赁组成部分，理由是： – 承租人T无法脱离建筑物单独从使用土地中受益；

并且 – 所有资产（即建筑物、车道和建筑物下的土地）之间存在高度依赖关系。

在此情形中，承租人T仅确认一项单独的租赁负债，同时确认一项对应的使用权资产。

然而，如果合同中包含一项使用相邻土地的权利，承租人T可将其改造为诸如花园、停车场等若干用途，则该合同可能包括两项租赁组成部分，一项为建筑物、车道和标的土地，另一项为相邻土地。出租人Q在考虑是否单独核算土地和建筑物的部分时可能还需参考其他考虑因素。

Q3:根据新租赁准则识别租赁组成部分与根据《国际财务报告准则第15号》识别履约义务是否一致？[IFRS 16.BC134]

宽泛而言，两者一致。根据《国际财务报告准则第16号》识别一项租赁合同中的单独租赁组成部分与根据《国际财务报告准则第15号》识别一项收入合同中的履约义务相类似。在两种情况下，企业均需识别客户或承租人是就多项单独交付物订立合同，还是就一项交付物订立合同。因此，《国际财务报告准则第16号》中关于拆分租赁组成部分的规定与《国际财务报告准则第15号》中识别履约义务的规定相类似。但《国际财务报告准则第16号》并非简单地交叉引用《国际财务报告准则第15号》的内容，而是制定了与《国际财务报告准则第15号》类似但较为简略的指引。此外，《国际财务报告准则第16号》还新增了一项指引，适用于不动产租赁中出租人对土地和建筑物部分的拆分.理论上，在《国际财务报告准则第15号》和《国际财务报告准则第16号》下得出的结论可能不同。

1、承租人的处理

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格,应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。

本准则第十二条规定，为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

【例16**】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3000000元，按年分期支付，每年支付750000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。

分析：甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务）；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160000元和80000元。长臂挖掘机是高度专业化机械、其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280000元，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900000元、580000元和1200000元。

甲公司将合同固定对价3000000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1所示。

表1** 金额单位：元

		推土机	卡车	长臂挖掘机	合计
可观察的单独价格;	租赁	900000**	580000**	1200000**	2680000**
非租赁	520000***
合计	3200000**
	固定对价总额	3000000**
	分摊率（%）	93.75**

注：160000+80000+280000=520000；"按照本准则规定，承租人按照推土机、卡车、长骨挖掘机这三个租赁部分单独价辂900000元、580000元、1200000元和非租赁部分的单独价格之和520000元的相对比例，来分摊台同对价。分拆后，推土机、卡车和长骨挖掘机的租赁付款额（折现前）分别为843750元、543750元和1125000元。

2、出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准皿第14号——收入》（2017）第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

（二）租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:

(1) 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

(2) 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(3) 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

这个行文应该放在最前面。

IFRS 16.12, B2, B32, BC130 在识别并拆分租赁组成部分之前，企业首先需要明确新准则要求企业评估一项单一合同还是一组合并的合同。将多项合同分开核算未必总能如实反映交易情况。

IFRS 16.BC130–BC132 合并合同的目标是为了如实反映交易情况。例如，双方就一项资产订立一项自今日起租期为一年的租赁合同，并就一年后同一资产的租赁订立另一份合同，在此情形中对上述两份合同应用短期租赁豁免的做法并不恰当。该要求旨在限制设计合同的架构、通过拆分合同以避免应用租赁会计的机会，因此，将尤其影响企业对售后租回交易、短期租赁和低价值资产租赁的核算。如果合并的合同包含多项租赁组成部分和非租赁组成部分，则分摊至各组成部分的金额可能不同于以初始单独合同为基础分摊的金额。