006CAS指南租赁期

本准则规定租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间【站在承租人角度去考虑】；承租人有续租选择权、即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

（一）租赁期开始日

租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。

【例17】在某商铺的租赁安排中，出租人于2x18年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2x18年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。

分析：此交易中，由于承租人自2x18年1月1日起就已拥有对商鋪使用权的控制，因此租赁期开始日为2x18年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

（二）不可撤销期间

在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。

如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有岀租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。

【例18】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。

分析：在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。

不可撤销期间<=租赁期<=可强制执行期间（即租赁的潜在最长期间）

Q1:如果出租人可以取消租赁，这是否会影响到不可撤销期间的确定？

IFRS 16.B35, BC128：否。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括出租人终止租赁选择权所涵盖的期间。在这种情况下，除非出租人决定终止租赁，在此之前，承租人具有无条件的义务为租赁期内使用资产的权利支付租赁付款额。租赁中任何不可撤销期间或通知期均符合合同的定义，因此将作为租赁期的一部分被包括在内。

Q2:通知期是否会影响不可撤销期间？

IFRS 16.BC127：是。部分租赁包含要求承租人或出租人在正式终止租赁合同之前发出通知的条款。如果承租人或出租人有权在任何时候向另一方发出通知而终止租赁，则租赁的不可撤销期间包括该通知期。例如，租赁协议可能给予一方只要提前90天向另一方发出通知，就可以任意理由单方面终止租赁的权利，且罚款金额不重大 (with no more than an insignificant penalty)（参见第3.4节)。这意味着，在任何一方发出此类通知之前的任何时点，双方可强制执行的权利和义务将持续90天。因此，在租赁期开始日，直到任何一方发出终止租赁的通知，租赁的不可撤销期间为90天。

Q3:或有的终止租赁条款是否会影响不可撤销期间？

IFRS 16.B37, B37(e)：是；但对不可撤销期间的影响取决于或有事项是否在承租人的控制范围内。如果或有事项在承租人的控制范围内，则该终止权应按照与非或有终止权相同的方式进行评估。因此，它将影响不可撤销期间。

如果或有事项不在承租人的控制范围内，那么终止权是否会影响不可撤销期限将取决于触发事件发生的可能性。这意味着，如果触发事件发生的可能性超过极小可能（more than remote），那么它将影响不可撤销期间。我们通过以下两种情景来说明这一区别。

情景 1 – 或有事件在承租人的控制范围内 – 承租人租赁零售店铺的合同规定了十年的不可撤销期间。

如果承租人决定停止在该零售店铺所在国的经营，承租人有权在租赁满五年后终止该零售店铺的租赁。 – 这种或有事项在承租人的控制范围内：即承租人可能会由于零售店面无法提供其期望的回报等原因而决定停止在该国的零售业务。在此示例中，我们理解，即使租赁合同规定了十年的不可撤销租赁期，但在租赁期开始日确定不可撤销期间时也应考虑或有终止权，即公司应按照与评估非或有终止权相同的方式评估该或有终止权。因此，该租赁的不可撤销期间为五年。我们认为在这种情况下，承租人在第5年末有一项终止租赁选择权，在确定租赁期时应予以考虑。

情景 2 – 或有事项不在承租人控制范围内 – 承租人租赁零售店铺的合同规定了十年的不可撤销期间。

如果政府批准了可能损害承租人业务的特定立法，承租人有权在租赁满五年后终止该零售店铺的租约。 – 这种或有事项不在承租人的控制范围之内，因为它取决于政府的行动。在此示例中，我们理解，即使租赁合同规定了十年的不可撤销租赁期，但在租赁期开始日确定不可撤销期间时，公司应评估触发事件发生的可能性，如下所示。 – 如果触发事件发生的概率极低，那么不可撤销期间为十年。 – 如果触发事件发生的概率并非极低（例如，可能或超过极小可能性会发生），那么租赁的不可撤销期间可能只有五年，即最短租赁期为五年。我们认为在后一种情况下，承租人在第5年末有一项终止租赁选择权，在确定租赁期时应予以考虑。

Q4:在租赁期开始日不可撤销期间并不固定时，企业如何确定不可撤销期间？

在某些租赁安排中，在租赁期开始日不可撤销期间并不固定，只有在租赁期开始日之后才会变为固定。例如，一家公司可能租赁一项资产用于某一特定项目，租约规定使用期限为该项目的持续时间，没有终止租赁或续租的选择权。租赁准则并未特别针对在租赁期开始日不可撤销期间并不固定的情况给出指引。在这些情况下，我们理解，企业应在租赁期开始日估计不可撤销期间。在租赁期开始日之后，企业应在不可撤销期间变为固定时重新评估租赁期。**

（三）续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

需考虑的因素包括但不限于以下方面:

(1) 与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金；可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项；初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权。

(2) 在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的,在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时,预期能为承租人带来的重大经济利益。

(3) 与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。

(4)租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。

(5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如，租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。

租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估，通常，租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大，原因在于不可撤销期间越短，获取替代资产的相对成本就越高。此外,评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。例如，承租人通常在特定时期内使用某类资产，或承租人时常对某类租赁资产行使选择权，则承租人应考虑以往这些做法的原因，以评估是否合理确定将对此类租赁资产行使选择权。

续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。例如，无论承租人是否行使选择权，均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金，在此情形下，应假定承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权。又如，同时存在原租赁和转租赁时，转租赁期限超过原租赁期限，如原租赁包含5年的不可撤销期间和2年的续租选择权，而转租赁的不可撤销期限为7年，此时应考虑转租赁期限及相关租赁条款对续租选择权评估的可能影响。

购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同，购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似。

【例19】承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。

【例20】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。

（四）对租赁期和购买选择权的重新评估

本准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的1R大事件或变化包括但不限于下列情形:

（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来巫大经济利益；在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；

（2）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如.决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。

如果不可撤销的租赁期间发生变化.企业应当修改租赁期。例如，在下述情况下，不可撤销的租赁期将发生变化：一是承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；二是承租人未实际行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖；三是某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；四是某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。