财政部上市公司资产减值会计专题线上培训文字版

各位同志，大家好，我是财政部会计司陈瑜。

欢迎大家参加今天由财政部会计司和证监会会计部联合举办的上市公司资产减值会计专题线上培训。资产减值是大家关注的准则实施重点领域。

一直以来，财政部会计司通过多种方式对资产减值会计处理进行规范和指导。除了印发减值相关具体会计准则之外，还通过企业会计准则和应用指南、企业会计准则讲解等对各类资产的减值会计处理进一步详细阐释，并辅以示例进行应用指导。

近三年，财政部会同国资委、银保监会、证监会联合印发的企业年报工作通知都对资产减值相关问题进行了强调和提示，近期会计司还发布减值相关的实施问答等进一步加强实务指导。

在会计上，根据企业会计准则基本准则的有关规定，企业资产的特征之一是必须能为企业带来经济利益的流入。由于外部环境变化、企业调整经营策略等原因，资产能够为企业带来的经济利益流入可能发生变化。如果发生减少，当减少值低于其账面价值时，往往表明资产发生了减值，该资产就不能再以原账面价值确认，否则就无法反映资产的实际价值，此时需要进行减值相关的会计处理。

实务中，企业持有的资产种类较为多样，根据各类资产的特性不同，且会计准则分别对不同资产的减值进行了具体规定。大体上主要有三类：对于原材料、在产品、产成品等存货的减值，应当根据《企业会计准则第1号-存货》进行会计处理。

对于固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产。由多项资产构成的资产组或资产组组合以及商誉减值，应当根据《企业会计准则第8号-资产减值》进行会计处理。

对于包括应收账款、交易性金融资产等在内的金融资产等的减值，应当根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》进行会计处理。

此外，还有一些其他少数特殊资产的减值适用其他具体准则。例如消耗性生物资产的减值适用《企业会计准则第5号-生物资产》等，在这里我们就不一一展开了。

在减值相关准则的实施过程中，我们发现有些企业出于种种动机，违背准则规定对减值进行不当会计处理。有的对减值迹象判断错误。对资产组的认定错误或随意变更、滥用流动资产减值转回等，造成提前或延后确认减值过多或过少计提减值等结果。甚至还出现在疫情影响的特殊年份，利用减值进行财务洗澡等问题。对于这些滥用准则条款甚至是财务造假问题，在准则规定明确的前提下，明知故犯，违背了准则的规定，在准则监管中要坚决遏制。

与此同时，为了回应减值相关准则实施中出现的问题，为实务执行提供技术指导，提升减值准则执行效果。

财政部会计司会同证监会会计部就上市公司资产减值会计专题联合组织本次线上培训。按照培训安排，今天的培训聚焦减值准则相关条款的运用指导，按涉及的资产主要类别分为两个部分。

培训的上半部分由我就非金融类资产减值的有关会计处理要求进行讲解。培训的下半部分由我的同事就金融资产减值的有关会计处理要求进行讲解。

下面我分别对存货减值的计提、长期资产减值中资产减值迹象的判断和资产组的认定及其变更这三方面重点内容进行逐一讲解。

第一部分我们首先来看存货减值计提的有关内容。从上市公司年报分析来看，以非金融类上市公司2022年年报为例。非金融资产减值损失占比最大的项目是存货跌价损失，约占全部非金融资产减值损失的五成以上。对此应当予以关注。

在这一部分主要从以下六个方面对存货减值的计提进行说明，一是可变现净值的含义和特征。二是确定可变现净值时应考虑的因素。三是计提存货跌价准备的方法。四是存货跌价准备转回的处理。五是存货的减值迹象。六是存货减值的披露要求。

存货减值在企业会计准则第1号，存货中有明确规定。基本的处理原则是，企业应当在资产负债表日对存货按照成本与可变现净值孰低计量。也就是说，当存货成本低于可变现净值时，存货仍然按照成本计量。当存货成本高于可变现净值时，就要把存货减记至可变现净值计量。同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。在以后会计期间，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，那么减记的金额应当可以恢复。在此前已计提的存货跌价准备金额内转回。也就是说，存货跌价准备在计提之后，在符合一定条件下是允许转回的，以反映企业流动资产的实际价值。这一点与我们后续要讲到的长期资产减值有所不同。

第一方面，我们首先来看一下可变现净值的含义和特征。按照存货准则的规定，存货在资产负债表日应当按照成本与可变现净值熟低计量。这里的资产负债表日既包括年报期末，也包括中期期末。需要注意的是，无论是否有所谓的减值迹象，在每一个资产负债表日，企业都应当重新确定存货的可变现净值。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本。估计的销售费用以及相关税费后的金额。

可变现净值具有两个基本特征。

第一个特征，确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，也就是说进行正常的生产经营活动。如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如处于清算过程，那么就不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。第二个特征，可变现净值表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单的等于存货的售价或合同价。从可变现净值的定义可以看出，存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及未达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。

企业预计的销售存货现金流量要扣除这些抵减项目后才能确定存货的可变现净值。对于不同的存货而言，可变现净值的构成是有所区别的。

对于产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货。在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额来确定它的可变现净值。

对于需要经过加工才能出售的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以用该材料存货所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本。估计的销售费用和相关税费后的金额来确定材料的可变现净值。

第二方面，我们进一步看一下确定存货可变现净值时应考虑的因素。按照准则规定，且在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础。这里所讲的确凿证据包括对确定存货的成本和可变现净值有直接影响的客观证明。取得确凿证据是存货减值处理实务中应当予以关注的实物中有监管部门发现个别企业全额计提跌价准备的存货。但其后仍在领料使用，甚至部分物料上有对应本年内未完成的订单。这表明企业在计提存货跌价准备时计提依据不充分，证据不确凿，虚增了资产减值损失。

如前所述，存货按照成本与可变现净值孰低计量，因此确凿证据也涉及存货成本和可变现净值两个方面。存货成本的确凿证据涉及存货的采购成本、加工成本、其他成本以及以其他方式取得存货的成本。这些应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等等作为确凿证据。存货可变现净值的确凿证据常见的包括产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格。销货方提供的有关资料和生产成本资料等等。

在取得确凿证据的基础上确定存货的可变现净值时，还应当考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也有所差异。对于用于出售的存货和用于继续加工的存货，可变现净值的计算就不相同。第一类，对于持有以备出售的存货，一般是指商品、产成品等等。

确定可变现净值时，主要看的是对这种存货本身进行出售的价格，具体又可区分为有合同约定和没有合同约定的情形。对于有合同约定的情形，如果存货是为了执行销售合同或者劳务合同而持有的，则其可变现净值应当以合同价格为基础计算。我们发现在这种情形下，有的企业没有以合同价格为基础计算产成品的可变现净值，导致存货可变现净值计量不准确。存货跌价准备金额与实际情况偏离。在此提醒大家注意，具体来看，无论是企业持有存货的数量刚好等于或小于销售合同订购数量，都属于这种情形。如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，也就意味着存货中一部分有合同价格约定，其他部分没有合同价格约定。那么应当分别确定可变现净值。超出部分的存货，也就是其中没有合同价格约定的那部分存货，应当与一般销售价格也就是市场销售价格为基础确定可变现净值。对于没有合同约定的情形，按照类似的思路，可变现净值也应当以一般销售价格作为计算基础。

此外，对于企业持有的用于出售的材料，可变现净值的确定也适用于以上不同情形下的相关原则，在此就不赘述了。

下面我们来看看第二类，用于继续加工的存货。企业持有材料的常见目的是为生产或提供劳务而持有，此时可变现净值的计算是以用其所生产的产成品的可变现净值为基础的。这个思路与刚才第一类以存货本身的出售价格为基础来计算存在差别。此时，如果用该材料生产的产成品的可变现净值高于成本，那么该材料仍然应当按照成本计量，无需计提存货跌价准备。

而如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按照可变现净值计量，并计提相应的存货跌价准备。此外，在确定存货可变现净值时，还应当考虑资产负债表日后事项的影响。假如资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生了波动，如果有确凿证据表明这个售价波动对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则就不应予以考虑。

第三方面，我们来看一下计提存货跌价准备的方法。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，这在信息化条件下是可以实现的。在这种方式下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值孰低进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的特点，明确规定存货项目的确定标准。

比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目，将某一个品牌或规格的商品作为一个存货项目等等。除了上述通常做法外，准则还规定以下两种情形可以特殊处理，一是对于数量繁多、单价较低的存货，从成本效益角度出发，可以按照存货类别计提存货跌价准备。二是如果存货具有相同或类似最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬，并且该存货难以与其他项目分开计量，这种情况下可以对该存货进行合并计提存货跌价准备。

第四方面是存货跌价准备转回的处理。此前我们提到，在符合条件的情况下，企业已经计提的存货跌价准备是可以转回的。这里存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。需要注意的是，当符合存货跌价准备转回的条件时，应在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。也就是强调转回的存货跌价准备与具体该准备的存货项目或类别应当存在直接的对应关系，同时转回的金额已将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

第五方面，我们来看一下存货的减值迹象。虽然存货准则没有要求在资产负债表日有减值迹象出现时才要做减值测试。但为了便于实务理解和操作且会计准则讲解列出了通常表明存货的可变现净值低于成本的常见情形。

一是该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

二是企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

三是企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

四是因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

五是其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

对于足以证明已无使用价值和转让价值的存货。比如以霉烂变质的已过期且无转让价值的生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货等。通常表明存货的可变现净值为零。

需要说明的是，这些减值迹象并不能穷尽存货的所有减值迹象。同时，无论存货是否出现了减值迹象，在资产负债表日都应当将存货按照成本与可变现净值孰低计量。以上列举的这些存货减值迹象，对于实务中判断企业是否正确进行存货减值会计处理有一定帮助，应当予以关注。例如，我们发现实务中有的企业存货因被查封等原因而无法流转长达数年，早在几年之前就应该计提减值。但却集中在某个年份一次性计提大额减值。这种会计处理以减值迹象的背离，往往提示企业对存货减值的会计处理可能不正确，应当予以注意。

存货减值的相关披露要求。最后也提示一下存货准则规定企业应当在附注中披露存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额。当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况。从上市公司年报来看，对于存货跌价准备的披露普遍比较笼统，照抄准则、罗列数字，缺乏结合公司具体情况的披露和解释。这种缺乏公司特色的披露其实不符合财务报表列报准则中关于企业需要结合具体实际来披露。

重要会计估计所采用的关键假设和不确定因素的披露要求。导致报表使用者无法分析上市公司存货减值的实际情况，降低了财务信息的相关性和有用性。企业应当结合具体实际在报表附注中充分披露存货减值的有关信息。

刚才讲解的是会计准则中对存货减值计提的规定，接下来我们来看一下非流动非金融资产的相关减值要求。对于非金融长期资产相关减值处理，适用《企业会计准则第8号-资产减值》。

具体而言，这些资产主要包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、使用权资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权益和相关设施等。根据资产减值准则的规定，资产减值会计处理的主要逻辑是在资产负债表日，应当首先判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果存在减值迹象，就应当进行减值测试，也就是估计该资产的可收回金额。如果资产可收回金额低于账面价值，那么应当确认资产减值损失，计入当期损益，反映在利润表中。同时计提相应的资产减值准备，作为相关资产的备抵反映在资产负债表中。此外，还要在附注中充分披露与减值相关的重要信息。需要说明的是，为了减少企业利用减值手段操纵财务报表的行为准则，对长期资产减值损失转回做了禁止性规定。这种减值一经确认，不得转回。这也是我国准则与国际准则的实质性差异。

下面在这一部分，我们首先对减值迹象进行讲解。通常情况下，减值迹象是在资产负债表日进行资产减值测试的必要前提。在资产负债表日，包括年报期末，也包括中期期末，如果判断资产存在减值迹象，就需要对资产进行减值测试。需要强调的是，有几类资产是特殊的。无论是否存在减值迹象，或者说无需进行减值迹象的判断，至少在每年都必须要做减值测试。一是因其合并形成的商誉；二是使用寿命不确定的无形资产。这两类资产在后续计量中不进行摊销，并且考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性。所以对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试，以避免资产价值高估。三是尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。需要注意的是，上述这几类资产的减值测试是每年必须要做的，无论是否存在减值迹象，都要至少每年进行减值测试。如果有减值迹象，那么更应该及时进行减值测试。

比如，针对商誉来说。企业应当充分关注商誉所在资产组或资产组组合的环境、行业环境、实际经营状况及未来经营规划等因素。合理判断商誉是否存在减值迹象，出现减值迹象时应当及时进行减值测试。我们发现，实物中个别上市公司简单以并购重组行为方有业绩补偿承诺，尚在业绩补偿期间理由，不进行商誉减值测试，这是错误的做法。是否存在业绩补偿不影响每年对商誉进行减值测试。还有个别企业在年底没有对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。仅依据子公司每年的经营状况就简单得出商誉未发生减值的结论。这些做法都是错误的，应当予以注意。如前所述，通常来说，减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提。

考虑到对减值迹象的识别是资产减值准则实施中的一个重要判断。从指导实务操作角度、准则及讲解对减值迹象的判断提供了详细指引且判断资产是否存在可能发生减值的迹象主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。

从企业外部信息来源来看，一般有以下几个方面的迹象：

第一，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

第二，企业经营所处的经济、技术或者法律等环境，以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

第三，市场利率或者其他市场的提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

第四，企业所有者权益的账面价值远高于其市值等等。这些都属于资产可能发生减值的迹象。

从企业内部信息来源来看，一般有以下几个方面的迹象。

第一，有证据表明资产已经成就过时或者实体已经损坏。

第二，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

第三，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期等等。这些都属于资产可能发生减值的迹象。

此外，对于按照《企业会计准则第2号-长期股权投资》进行核算的长期股权投资来说。投资方应当密切关注被投资单位的价值变化。除了资产减值准则规定的有关减值迹象外，长期股权投资准则还规定要求投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。如果有类似情况出现，就应当按照资产减值准则的要求进行减值测试。需要说明的是，由于企业经营所处的内外部环境千差万别，以上资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象情形。企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。是否需要进行减值测试也不是根据几种迹象来做出的综合判断。只要有任何一个减值迹象出现，那么就应该对资产进行减值测试。我们发现实务中有些企业对减值迹象的判断存在错误，导致对减值处理的结果有误。比如有些企业对已经陈旧过时、实体已经损坏、长期闲置的固定资产并没有进行减值测试，而这些固定资产已经具有了明显的减值迹象。

又如个别上市公司的联营企业连续亏损多年，且未发现有业绩好转的迹象，但对这项长期股权投资一直未计提减值。对于这些问题应当予以关注。近期，针对实务中对长期股权投资减值迹象判断的一些共性问题，会计司出台了一项实施问答进行澄清，在此也加以提示。

这个问题的背景是，假设上市公司乙公司是甲公司的联营企业，甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。乙公司股价与当年出现明显下跌，到年底资产负债表日乙公司股票价值已经远低于乙公司净资产的账面价值。那么在资产负债表日12月31日，甲公司对乙公司的这项长期股权投资是否存在减值迹象？对于这个问题，从资产减值准则第五条等有关规定来看，资产的市价当期大幅下跌其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌，是减值迹象。因此，在这个问题中，有关事实表明甲公司的这项长期股权投资存在减值迹象。由此延伸的另一个问题是，在出现减值迹象之后，甲公司应当对乙公司的该项长期股权投资估计可收回金额。那么，是否可以直接采用乙公司股价计算作为该长期股权投资的可收回金额呢？实施问答中明确。尽管以公司作为上市公司，其股票有公开市价。此时还是应当按照资产减值准则第三章的规定，根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值二者之间的较高者确定。而不应直接采用一公司股价计算得出。这项实质问答已经在财政部会计司官网企业会计准则专栏发布，大家可以进一步了解。

今天讲解的第三部分是资产减值准则中资产组的认定和变更问题。

资产减值准则中引入了资产组的概念，这对于资产减值的会计处理是一个重要概念。准则规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。而在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础来确定资产组的可收回金额。在此基础上还有资产组组合的概念，也就是若干个资产组组成的最小资产组组合。实务中，很多情形下都是将资产作为资产组或者资产组组合的一部分进行减值测试的。

第一方面，我们首先来看一下资产组的概念和认定。《准则》规定资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。

认定资产组时重点应当考虑两方面的因素。第一方面，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，这是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等如果能够独立于其他部门或者单位创造收入产生现金流。或者它形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位，并且属于可认定的最小的资产组合。

通常应当将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品或者其他产出如果存在活跃市场的话。无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，都表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入。在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。

第二方面，资产组的认定还应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产的决策方式。这也是认定资产组应考虑的重要因素。管理或监控方式指的是，比如是按照生产线业务种类还是按照地区或区域等。如果企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组。

举个例子，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。在这种情况下，每个工厂通常各自为一个资产组。在这个因素里，对资产的决策方式指的是对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的。那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

再举个例子，甲公司是家具制造厂，有a和b两个车间。a车间专门生产家具部件，这些家具部件不存在活跃市场，生产完后由b车间负责组装。甲公司对a车间和b车间资产的使用和处置等决策是一体的。在这种情况下，a车间和b车间通常应当认定为一个资产组。这一方面的因素实际上与企业自身的内部管理有关，也可能有助于企业识别资产组，且应当结合自身具体情况进行判断。需要强调的是，资产减值准则规定资产组已经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。也就是说，资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因导致资产组构成确实需要变更的，且可以进行变更。但且管理层应当证明该变更是合理的，并应当在报表附注中作相应说明。披露资产组组成变化的原因，以及前期和当期资产组组成情况等等。

第二方面，我们来看一下被分摊商誉的资产组的认定问题。正如我们刚才所提到的，商誉的减值也与资产组的认定关系密切。商誉是在企业合并中形成的，虽然属于会计准则中的资产，但是不能单独为企业带来经济利益的流入。也就是说难以独立产生现金流量。因此，结合前述资产组认定应考虑的因素，准则规定商誉应当结合与他相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，并且减值测试是至少每年年度终了都必须进行的。为了进行资产减值测试，准则规定因其合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。如果难以分摊至相关的资产组，则应当将其分摊至相关的资产组组合。需要注意的是，基于商誉的特性和企业内部管理的实际等，这些分摊商誉的资产组或资产组组合应当符合一定的条件。结合实务中的应用，会计司近期出台的另一项实施问答对这些条件进一步加以强调。首先，这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，且应当也和具体情况对协同效应的做出恰当判断。

同时，这些资产组或资产组组合还应当同时满足两个条件。

第一，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。如果管理层是在某一单独的资产组层面监控商誉，那么就必须对这个资产组进行商誉减值测试。但如果管理层基于更大的层面，比如一组资产组组合的层面来监控商誉，那么对商誉的减值测试就应该反映这个情况。但是，这个资产组或资产组组合应当不大于按照企业会计准则第35号分部报告所确定的报告分部。

考虑到《企业会计准则解释第3号》发布在资产减值准则之后，报告分部的有关规定发生了一定的变化。在此我们提示，此处所指的报告分部是指解释第3号中所规定的经营分部。如前所述，资产组已经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更，除非企业管理层证明变更的合理性并充分披露。这些一般性原则也同样适用于被分摊商誉的资产组或资产组组合。根据准则规定，被分摊商誉的资产组或资产组组合确定后也是不能随意变更的。

但是，如果企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或资产组组合构成的。应当按照合理的方法对商誉进行重新分摊。将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。我们发现，实务中在资产组的认定及变更，尤其涉及到商誉减值的资产组或资产组组合的认定及变更存在一些执行不到位的问题。比如，有的上市公司没有基于企业合并的协同效应中获得的相对受益情况恰当认定资产组或者没有自购买日起按照合理的方法将商誉分摊至相关的资产组。个别上市公司在没有发生准则所要求的重组等原因改变其报告结构的情况下，就随意变更了商誉分摊的资产组或资产组组合,不符合准则中资产组已经确定不得随意变更的要求。

针对这些执行不到位的问题，我们再次强调，企业应当严格按照准则的有关规定执行。不得按照预期目标倒推减值测试的结果。更不能将资产组的认定和变更商誉减值作为调节利润的手段。在正确进行减值处理的基础上，企业应当严格按照准则规定在附注中充分披露与资产减值和商誉减值相关的全部信息。不应选择性披露部分减值信息或者是规定关键性信息。否则将导致报表使用者无法获取资产减值的全部有效信息产生误导，应当予以注意。

以上就是今天向大家讲解的非金融资产减值的主要内容。今后我们将持续关注准则实施问题，加大实务指导工作力度，回应大家的关切。感谢企业会计准则实施有关单位和人员对准则建设实施工作的关心关注。今天培训的下半部分将由我的同事向大家讲解金融资产减值的有关内容，谢谢大家。

大家好，刚才我的同事就非金融资产减值的会计问题做了详细的讲解，下面由我来对金融资产减值的相关内容做介绍。

我今天的介绍主要分为三个部分，金融资产减值现行规定。这个部分我们主要介绍现行准则当中对于金融资产减值的相关规定和要求。第二部分是预期损失法的实务应用，主要是介绍实务当中较为常见的预构建预期信用损失模型的一些方法。

第三部分是介绍预期信用损失法的实施问题。2017年财政部修订印发了《企业会计准则-第22号金融工具确认和计量》，第23号金融资产转移，第24号套期会计和第37号金融工具列报。那么这四项准则现在就是除了这个符合暂缓执行条件的保险公司外在我们国内所有执行企业会计的准则的企业当中都已经全面实施了。此轮的金融工具准则的修订主要是对金融工具的确认、计量和列报做出了多方面的这个改进。特别是强化了金融资产减值计提的相关要求。

那这也是我们今天培训要聚焦的主要问题。下面呢我们来看一下现行企业会计准则下对于金融资产减值有哪些具体规定。

首先我们来看一下金融资产减值计提的方法。在原来的22号准则下，企业只有在有客观证据表明相关金融资产发生减值时才计提减值准备。那么在计提减值准备的时候相关损失已经发生了，因此是被称为已发生损失法。在已发生损失时才进行减值准备，难以及时全面地揭示相关金融资产在资产负债表日的信用风险状况。那为满足加强金融监管和如实揭示风险等需要，新的22号准则以预期损失法替代了已发生损失法。要求企业考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得的信息判断相关金融资产的信用风险是否显著增加以及是否已发生信用减值。

进而采用不同的方法来确认和计提减值准备，以解决原准则下计减值计提太迟和太少的问题。虽然这个预期信用损失法是在22号准则当中来规定的，但是22号准则的适用范围跟预期信用损失法的适用范围是不完全相同的。所以我们可以先来看一下在新的22号准则下预期信用损失法的适用范围。由于预期信用损失法主要是针对这个信用风险，对于以公允价值计量且其变动计入到当期损益的这个金融资产呢？因为它的这个公允价值已经综合反映了信用风险、市场风险等各类风险，而且它的公允价值的变动直接计入到了当期损益，所以对于以公允价值计量且其变动计入到当期损益的金融资产是无需考虑减值准备计提的问题的。所以在22号准则下就适用预期信用损失法。

主要是包括以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入到其他综合收益的金融资产。除此之外还有根据收入准则确认的这个合同资产。根据租赁准则，出租人确认的租赁应收款，以及不可撤销的贷款承诺和财务担保合同。就是如果说这个不可撤销的贷款承诺和财务担保合同是以公允价值计量且其变动计入到当期损益的，那同样也是不适用这个预期信用损失法的。

接下来我们来看一下就是预期信用损失的一个含义和基本的方法。根据22号准则第47条的规定，预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是指企业按照原实际利率折现的根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。也就是全部现金短缺的现值。由于这个预期信用损失要考虑这个付款的金额和时间分布。因此即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款的时间晚于合同规定的时间，也是会采用产生这个信用损失的。那么对于预期信用损失计量的基本方法，我们的准则里面是提出来一个三阶段法，那对于购买和源生时没有发生信用减值的这个金融工具，我们可以把它发生减值的过程分为三个阶段，并采用不同的这个会计处理方法。

第一个阶段就是自初始确认日后信用风险未显著增加的金融工具。其中它也包括在资产负债表日信用风险较低的这个金融工具。对于处于这个阶段的金融工具，企业应当按照这个未来12个月的预期信用损失去计量损失准备。并按照账面余额，也就是未扣除减值准备的金额和实际利率去计算利息收入。那对于信用风险自初始确认后已经显著增加，但是尚未发生信用减值的金融工具，我们把它归为第二阶段，对于处于这个阶段的金融工具应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按照它的账面余额和实际利率去计算利息收入。那对于发生了信用减值的金融工具，我们把它归到第三个阶段。对于处于这个阶段金融工具，应当按照该工具整个存续期的预期信用损失去计量损失准备。并且要按照它的摊余成本，也就是账面余额减掉以计提减值准备之后的金额和实际利率去计算这个利息收入。那么对于购买或者是源生是已发生信用减值的金融资产，企业应当将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备。并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。那我们可以看到在整个阶段的划分，我们是以信用风险是否显著增加以及是否发生减值作为一个重要判断依据的。

所以我们首先来看一下这个信用风险显著增加的一个评估，因为这是我们进行阶段划分的一个重要基础。那对于这个信用风险显著增加的评估，准则上是要求我们在判断标准上采用的是一个相对比较法，就是我不是仅仅去看期末的信用风险的绝对值，而是通过比较金融工具在初始确认时所确定的预期。存续期内的违约概率和工具在资产负债表日所确定的预计存续期内违约概率去进行判断。

此处的违约概率，它指的是在某一个时点上所确定的未来期间发生违约的概率，而不是在该时点上发生违约的概率。需要注意的是企业在对信用风险的变化进行评估时，不能够简单的比较违约风险随时间推移的绝对变化。比如说如果一项预计存续期为十年的金融工具，在初始确认时确定的违约概率和后来预计存续期仅剩五年时确定违约概率相同，则可能表明它的信用风险是已经增加的。因为一般而言，在信用风险不变的情况下，金融工具的存续期越长，那么它的违约概率是越高的。随着存续期的消减，违约概率一般也会逐渐降低。那么在评估信用风险变化的时候，我们应当考虑的因素也是很多的。

比如说这个企业自身的偿债能力、经营能力、合同条款以及重大不利事项，预警信号，以及企业的这个还款行为、逾期信息，它所处的监管和经营环境等等。在确定金融工具信用风险水平的时候，准则上是要求企业应当考虑就是以合理成本也就是无需付出不必要的这个额外成本或努力即可。获得合理且有依据的前瞻性信息的时候，我们是不能够以仅仅依赖这个逾期信息的。因为逾期是金融工具信用风险显著增加的一个常见的结果。就是往往在实务当中逾期可能会被作为信用风险显著增加的一个标志。但是信用风险显著增加其实是逾期的一个主要原因，通常也是先于逾期发生的。所以就是如果说企业能够以合理的成本获得合理且有依据的这个前瞻性信息的时候，不能够仅仅依赖逾期信息来判断信用风险是不是显著增加，而是要尽可能在逾期之前去确定信用风险是否显著增加。

第三要求是以组合为基础进行评估。因为在实务当中有可能在单项工具层面是无法以合理成本获得关于信用风险显著增加的充分证据的。比如说对于一些商业银行来说，它可能无法跟踪每一个零售贷款的借款人的个人信用变化。那在这种时候，我可以在组合的基础上来评估信用风险是否显著增加。如果可行，那就可以以共同风险特征为依据，将金融工具分成不同的组别。从而使有关的评估能够更加的合理，能够及时的识别出信用风险是否显著增加。那可能采用的共同的信用风险特征包括金融工具的类型，信用风险评级、担保物类型、初始确认剩余合同期限、借款人所处行业、借款人所处的地理位置、贷款抵押率等等。

这是我们在进行信用风险显著增加的评估的时候需要注意的事项。

那么接下来我们再来看一下预期信用损失的计量。从预期信用损失的定义来看，它是以违约概率为权重的现金流量缺口的现值的加权平均值。在22号准则里面对于预期信用损失的计量，它要求应当反映以下三个方面的这个要素。第一个它是一个无偏概率的这个加权金额，就是它要始终反映发生以及不发生信用损失的可能性，而不是仅对最好或者最坏的情形去做出估计。第二是货币时间价值。第三是在资产负债表日无需付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项。当前状况和未来经济状况预测的合理且有依据的信息。那么这些信息既包含就是与借款人特定因素相关的这个信息，也包括反映总体经济状况和趋势的信息。可以来自内部，也可以来自外部。例如关于信用损失的企业内部历史经验、企业内部评级信息、其他企业的信用损失经验、外部评级、外部报告和外部统计数据等等。

如果企业没有关于特定金融工具的数据来源或此类来源的这个数据不充分，那么也可以使用同行业类对于类似金融工具的一些经验数据。那我们在进行预期信用损失计量的时候会有一些需要特别注意的点。

比如说第一个估计预期信用损失的这个期间，预期信用损失的期间指的是有相关的这个金融工具可能发生的这个现金流缺口所属的期间。需要注意的是，预期信用损失的期间跟金融工具是否按整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备是两个不同的概念。12个月内预期信用损失指的是因资产负债表日后12个月内，如果存续期更难就是按这个存续期可能发生的这个违约事件而导致的。这个金融工具在整个程序存续期内现金流缺口的一个加权平均值。而不是仅仅是发生在12个月内的现金流缺口的一个加权平均值。

第二就是我们需要根据我们确定的这个预期信用损失期间去估计这个现金流量。按照准则的规定，我们预期收取的所有合同现金流量，它是不限于合同载明的条款所产生的现金流量的。就是它不仅包括合同在明确载明的条款所产生的现金流量，还包括出售所持担保品获得的这个现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。那其中属于合同条款成部分的其他信用增级是包括位于金融工具的同一合同。但实质上与金融工具的这个合同构成一个整体的一些的其他信用增级的条款，那在计量预期信用损失的时候，我们需要考虑就是说属于合同条款组成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量。但如果这个信用增级相关的现金流量已经单独确认的，那么在计量信用损失的时候就不可以再重复考虑了。

此外，我们要确定合适的折现率，那折现率通常是初始确认时，我们确定的实际利率或者是近似值。如果合同里面是浮动利率的，那么我们要采用当前的这个实际利率，也就是最近一次利率重设后的这个实际利率去进行折现。

此外，我们因为要考虑前瞻性调整，所以我们还需要根据内外部的这些合理且有依据的信息去确定不同的宏观经济情景及其各情景下的权重。通过加权计算得到我们最后的预期信用损失的计量金额。

这是三阶段法所需要注意的事项。

那么在准则里面呢我们还规定了这个预期信用损失计量的一些简化方法。

其中就是对于应收款项和合同资产我们是这样两项规定。

第一个是如果说应收款项和合同资产是不包含重大融资成分，或者说是不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，那么我们应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。也就是我们不再去进行阶段划分。

第二是对于包含重大融资成分的应收款项和合同资产，我们可以做出政策选择，按照相当于整个存续期内的预期信用损失的金额来计量这个损失准备。政策选择我们是可以分别应收款项类和合同资产类做出，那做出这个选择之后就应该对相应的所有的应收款项或者是所有的这个合同资产统一适用。另外就是对于租赁应收款，租赁应收款也是我们可以做一个政策选择，就是选择按照相当于整个存续期内的预期信用损失的金额来计量损失准备。这个也是可以分别应收融资租赁款和应收经营租赁款去做政策选择，这是简化计量的这个要求。

第二个部分我们来看一下预期信用损失法的这个实务应用。

从前面的介绍当中我们可以看到就是22号准则对预期信用损失法的一个基本方法和预期信用损失计量所要反映的要素做出了这个全面的规定。但是对于这个具体的模型，具体的建模方法和所使用的模型并没有做出强制的规定。那根据我们的这个观察和所了解到的信息，实务当中不同的企业根据自身的这个业务情况、历史数据的积累等等，采用了不同的方式来构建这个预期信用损失模型。

下面我会简要的介绍实务当中常见的几种方式。那需要首先说明的是这些方式包括所使用的这个具体的模型都是仅仅是作为参考。是我们实务当中观察到大家所用的一些相对常用较好的一个方式，它不是强制的，也不是固定的。那企业要根据自身的这个实际情况选择合适的建模方式，包括具体的这个模型。

第一个是以内部评级体系为基础构建预期信用损失模型的一个方法。采用这一方式的通常是大型商业银行。大型商业银行因为已经建立和实施内部评级体系多年，历史数据积累较为完备。对于内部体系覆盖的金融资产通常就是采用基于内部评级体系构建预期信用损失模型的路径。它基本的这个建模的思路和方法就是在这张PPT上显示的。它也是以内评体系下的风险分组和风险变化为基础并结合预期信用损失法的相关要求进行信用分风险分组评估。信用风险是否显著增加进行阶段的划分违约概率和违约损失率。也是以内评体系下已经有的历史数据为基础和经过前瞻性调整和一些必要的其他调整来得到。

那么具体的实施步骤呢大概可以分为六个步骤。

第一个就是基于共同的这个信用风险特征去进行风险分组。因为在内评体系下呢，银行通常是按照比如说客户以及他的这个业务属性去进行分组并构建他的内部评级的这个模型。所以在这个构建预期信用损失的模型的时候，通常也会延续内评体系下的这个思路。比如说按照债务人主体的违约风险特征去进行风险分组，然后以此为基础去估算违约概率。另外在项的维度就是按照各个在项的这个损失水平去进行分组，在此基础上去估计这个违约损失率在里面，按照债务人主体的分组，比如可能会分对公的客户和零售客户去把它分为不同的组别。对公客户可能会有按照它所属的这个行业和规模划分为机构类的小微企业客户、金融业客户、制造业客户等等的不同的组别。零售客户可能会按照这个产品的类型去分为个人住房贷款，合格循环零售贷款和其他零售贷款这样的组别。这是第一个步骤。

第二个步骤就是根据信用风险的变化和减值情况去进行阶段划分，进行信用风险变化的评估和阶段划分的时候依然是要根据以合理的成本即可获得的有关过去事项。当前状况和未来经济状况预测的合理且有依据的信息。那在实务当中呢通常是要按照我们22号准则的要求并结合自身实际确定一个企业自己内部的信用风险显著增加的一个判断标准。比如说减值损失的违约概率大幅上升。贷款的五级风险分类调整为关注类，贷款逾期30天以上，以及其他表明信用风险显著增加的情况。这是第二个步骤。

步骤三是构建预期信用损失模型和估计参数。在实务当中我们通常是按照三个阶段。那对于阶段一我们就是按照未来12个月的这个预期信用损失来计算我们的预期信用损失的金额。也就是根据它的违约概率乘以违约损失率，然后乘以它的风险敞口，然后折现得到我们的预期信用损失的金额。

对于阶段二我们要按照整个存续期的这个信用损失来计算我们的预计信用损失的金额。所以我们需要把在报告时点未来各个时点的违约概率、违约损失率和风险敞口确定下来。然后通过我们下面的这个公式，然后汇总得到我整个的在报告日的预计信用损失的金额。

那对于阶段三就是已经发生信用减值损失的这个金融资产来说。我们要可以采用就是未来现金流折现的方法或者是其他的适当的这个方法来确定。我的应当计提的预期信用损失准备。那么对于在预期信用损失模型当中，我们的一些重要的参数，刚才我们看到了违约概率、违约损失率。那我们需要根据这个内评体系下的一些违约概率。违约损失率的历史数据来得到我们这个预期信用损失模型下所需要的这个参数估计值。由于预期信用损失的参数是要求体现这个计提时点的这个风险水平，也就是10点的违约概率。所以在内评体下的这个违约概率他去进行调整。因为内评体系下的这个违约概率是对经济周期内平均风险水平的一个衡量，是一个跨周期的违约概率。因此我们需要将跨周期的违约概率转换为这个10点的违约概率。那根据实务当中，我们通常是根据各个各组违约客户数来计算实际的违约率。然后用应用逻辑回归将数据做变换。然后在各个风险分组的组合层面基于客户的历史违约数据和历史宏观经济指标的数据来构建违约概率。与宏观经济指标的一个回归模型。然后我们再将宏观经济指标的预预测值带入到回归模型当中，从而得到我们的预测值经过变换以后，最终得到我们违约概率的预测值。那就是我们在建立回归模型的时候其实是根据我们前面基于共同风险特征进行的风险分组进行的。也就是对每一个风险分组分别是用刚才的步骤去得到我们的违约概率跟宏观经济指标的这个回归模型。那我这个PPT上面的这个批发零售业回归模型只是一个举例。各个企业在实务当中是要根据自己的这个情形去通过第三方软件去看一个宏观经济的指标是跟我们风险组别的它的违约概率是更相关的，从而得到呢更适合于自己企业的业务的一个回归模型。对于整个纯系区内的这个违约概率，我们需要根据这个12个月违约概率去推导。那常用的方法也是我们把按照月度折算未来12个月的这个违约概率。然后根据这个原理假设，每个计算周期的违约概率是一致的。由此就得到整个存续期内的违约概率。这个PPT上面也显示了整个推导的计算公式，这是我们对于违约概率的一个估计。

那第二是对于违约损失率的估计。违约损失率，我们通常也是以这个内评体系下的违约损失率为基础。剔除内评违约损失率当中的跨周期因素，也就是经济衰退期。因为是在内评体系下需要考虑的一个，因此同时就是我们要去进行前瞻性调整，也就是基于历史数据构建违约损失与宏观经济指标的回归模型。

用同样的违约概率类似的方法就是去构建这个回归模型。然后将宏观经济指标预测值带回到我们所确定的回归模型。从而计算得到经前瞻性调整的一个违约损失率的预测值。也就是可以用于我们在计算预期信用损失的一个预测值，这是第二个。

第三是估计这个违约风险敞口。就是对于银行来说，贷款业务主要是根据预计未来违约时间的剩余本息来估计违约的风险敞口。那对于表外业务，我们通常就是用表外业务的敞口余额去乘以内评体系下的这个表外信用转换系数，计算得出违约风险敞口的估计值。这是我们在预计信用损失模型当中三个重要参数的估计的一个方法。那么在此基础上，我们要进入到步骤四，也就是设置宏观经济情景和权重。这个就是需要根据合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。比如说大部分从我们看到的实务当中就是设定了乐观、中性和悲观三种宏观经济情景。然后和你去给他的权重我们要先分别计算出啊就是乐观、中性、悲观三种情形下的这个违约概率、违约损失率，然后得到他们的预测值。

第五，我们就按照宏观经济情景加权计算这个预期信用损失的加权金额。这是我们整个计算的一个过程。当然还有一个步骤六是管理层叠加调整的判断和应用。因为在实务当中有可能会存在就是说难以通过调整模型和假设参数来反映经济环境变化的一个情况。那么在这种情况下，我们是可以通过管理层叠加来对预期信用损失进行正向或者是负向的这个调整。这是在对于已经实施内评体系的银行来说，它用的一种建模的方式。那么对于尚未建立和实施内部评级体系的中小型的商业银行来说，可能就需要根据自身的管理水平以及历史数据积累的实际情况，对不同的业务采用不同的建模方法。比如说对于历史数据积累较好的对公贷款。那么它的建模思路也可以跟大型商业银行刚才的这个方式类似。但是在估计违约概率、违约损失率的时候，我们可能会采用一些替代的方法。因为它没有内评体系下相关的数据。那么对于缺乏历史数据的一些零售贷款，这些业务是没有办法去区分违约概率和违约损失率来分别建模。那就有可能需要去采用损失率法来计量我们的预期信用损失。那我们可以来看一下，就是如果说对于这些历史数据积累较好的这些贷款业务，我们用哪些替代方法来进行违约概率和违约损失率的估计，对于违约概率来说，可能一些银行比较常用的方法也就是迁徙律法，在这个迁徙律法下面，首先是根据产品和授信额度将贷款去进行风险分组，然根据逾期天数以及贷款五级风险分类当中的一些相关定性因素考虑。然后把每个组别细分为几档，比如说正常非逾期的为一档，正常逾期的为第二档，关注非逾期的为三档，关注逾期0~30天的作为四档，然后关注逾期30天到60天的作为第五档，然后关注逾期60天到90天的作为第六档。然后再往上就是作为不良也就是第七档。然后再以各个季度就是初为这个初始时点观察他12个月之后拖欠状态的一个变化情况。以此计算各个风险组别之间的迁徙率和违约概率。假如说用x1表示某个风险组别期初状态为一档的借款人数量，然后用x12分别表示这个x一位的借款人12个月后状态为一档，二档的这个借款人的这个数量，那么这个风险组别，期初一档的这个借款人在12个月后迁徙至这个二档的比率呢就是x12。然后除以x1，也就是一个他的迁徙率。通过表看的更清楚一些。假如说我们把不良也就是七档定义为违约的话，那么对于期初为一档的贷款，12个月违约概率呢就是x17除以x1。对于期初为二档的贷款，12个月的这个违约贷款利率呢为x27÷x2，就以此类推得到它的这个迁徙率。

然后我们可以就是假如说我们假定新发放的贷款都是正常非逾期类的。那么通过一档借款的这个违约概率去计算正常非逾期类贷款的历史逐年实际违约概率，算出来一个PDF。就等于这x17÷x1。那假定我们经过分析认为分组贷款当年实际违约概率除以分组贷款历史实际违约概率的一个平均值，可以反映宏观经济对其贷款组合的影响。那么我们可以把定义为宏欢影响因子z，然后根据这个历史数据去构建这个宏观影响因子与宏观经济指标的一个关联模型。

第五个步骤。我们通过这个矩阵自成的方法可以生成一个累积的违约概率。然后按月度结算未来的12个月的违约概率之后，按照生存公司法原理推导出整个存续期的这个违约概率。那么对于违约损失率呢？我们也可以就是在没有内评数据的情况下，我们应用自身的违约清收数据来估计违约损失率。这个通常也是我们需要根据产品的类型，抵质押的担保方式等等维度把贷款分为不同的这个组别。也就是进行违约损失率的分组。第二个步骤我们要确定违约损失率的计算方法，比如说我们就按违约风险敞口扣除了我们未来可以收回的这些现金。当然是按折现值以及未来收回可能发生的一些成本之后除以这个违约风险敞口，得到我们的这个违约损失率。按照这个计算方法，我们汇总各年度已经完成了处置的违约贷款的损失数据，计算出历史的违约损失率。把年的违约损失率按照比如说用模型转化之后的结果把它定义为宏观影响因子，然后再基于历史数据去构建违约损失率与宏观经济指标的回归模型。当然模型的构建也是在各个风险组合层面的。也就是说我们如果说按照我们风险分组是有十个组合的话，那我们应该要得到十个回归模型。然后我们再根据宏观经济指标的预测值，然后带入到回归模型计算得到我们经前瞻性调整后的一个违约损失率。

这样就可以用于我们后续的预计信用损失金额的计算了。这是关于在没有内评数据的情况下，我们估计违约损失率的一个简化的方法。对于实务当中的一些非金融企业来说，更常见的是一些应收账款，那么它的减值准备的计提，按照准则规定也在不违反22号准则第58条里面规定就是说金融工具预期信用损失计量方法应当反映的那些要素的前提下对于应收账款的预期信用损失也是可以运用。简化方法常见的做法就是参照历史信用损失经验，并根据前瞻性估计进行调整，然后编制一个应收账款的账龄与违约损失率的对照表，将各账龄的组合应收账款的账面余额分别乘以对应的违约损失率，那我们就可以得到各个账龄组合应收账款预期信用损失。

如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异。那么企业应当对客户群体进行恰当的分组。在分组基础上运用上述简便方法。那这个分组的标准可以包括这个地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型。比如他是零售还是批发客户等等。另外就是对于个别客户的信用风险。如果是显著易于其他的客户的，那么我们应当要单独估计他的违约损失率，并确定其相关的应收账款的预期信用损失。也就是采用个别计提法。从过去几年的这个实施情况来看，我们也关注到预期信用损失法在金融工具准则实施过程当中还是一个相当大的一个挑战，也存在一系列的问题。那么我们关注到的就是实务当中常见的一些问题，主要有这么几个方面。

第一个就是部分企业对于预期损失法的适用范围是把握不准确。比如说对于应收票据、应收关联方的款项、财务担保合同等等，就是没有按照预计损失法去计提信用减值准备。还有一些企业没有按照这个22号准则的要求对相关金融工具就是根据它的信用风险的变化进行合理的阶段划分。比如说有些没有去评估它的这个信用风险自初始确认之后是否发生了这个显著增加而是笼统的就把它就是划到第一个阶段。还有的就是简单的把所有的应收账款呢就是作为一个组合，按照账铃去计提这个信用减值准备。就是没有按照信用风险特征去进行恰当的分组，导致他的坏账准备计提是不足的。还有一些呢就是没有考虑就是以合理成本即可获得的合理且有依据的关于过去事项、当前状况和未来经济状况预测的信息。

所以它的预期信用损失的这个模型的假设和参数估计不合理，宏观经济情景和权重的确定不合理。此外，我们也看到就是还有一部分企业对于这个预期信用损失计量的这个简化方法适用不正确。就是有些对于其他应收款错误的应用了简化方法。那对于应收款项和合同资产也没有有些是没有去区分它是否包含重大融资成分的。此外在信息披露方面，就是有不少的企业也对于预期信用损失的披露主要是集中于这个定性的说明。缺少定量的信息而且这个定性的披露内容也是比较笼统的，就是缺乏针对性。举例来说，就是对于这个信用风险显著增加的判断，比如量化标准，没有完全披露，然后这个敏感性分析没有披露。然后在前瞻性信息和管理层叠加调整方面也披露的信息，比如说对于参数，假设、估计技术这些详细的信息也披露的比较少。

那么关于预期信用损失实施的这个实务提示呢？

第一个就是要呃准确把握预期信用损失计量这个简化方法的这个适用范围。第二个就是要严格按照22号准则的规定，根据自身的管理业务以及数据积累等情况选择合适的方式来构建预期信用损失的模型。要运用合理且有依据的信息，包括前瞻性信息呢去进行阶段划分、参数估计，合理确定经济体的这个预计信用损失准备。

必要的时候要以共同信用风险特征为依据。将金融资产分为不同的组别，以便合理的评估和及时识别信用风险是否显著增加。进行较为合理的模型构建和参数估计，如实反映相关金融资产的信用减值损失。同时呢也要按照37号准则的规定对预期信用损失的相关会计政策估计判断和变动情况作出详细的披露。

此外呢，对于这个预期信用损失的模型构建要加强管理。一个是关于内部控制，就是我的模型构建检验，然后包括管理层叠加调整的运用都是要建立完善的内部控制制度。模型的构建也要是一个动态管理的。因为我们所用的这些假设和参数需要根据企业所处的这个经济环境的变化去进行调整。我们的预期信用损失模型，在我们的每个资产负债表日能够如实的反映相关金融资产的信用风险的一个重要的一个基础。

好的，以上就是本次资产减值会计专题培训的全部内容，感谢大家参与，谢谢大家。