ifrs9金融负债终止确认

1.1《债务重组应用指南》规定：

债务重组中涉及的债权利债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第 22 号一一金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号一一金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债务的账面价值应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第 24 号一套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率 (如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

1.2《金融工具应用指南》规定：

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）：出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：

债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。
债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。

企业在判断金融负债现时义务的解除时应注意以下情形：

（1）企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。也就是说，虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人仍然拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。

（2）企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债（或其一部分），且合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债（或其一部分），同时确认一项新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量（包括支付和收取的任何费用）现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差 10%。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。

（3）如果一项债务工具的发行人回购了该工具，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近期将其再次出售，企业（发行人）应当终止确认该债务工具。金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。在某些情况下，债权人解除了债务人对金融负债的主要责任，但要求债务人提供担保（承诺在合同主要责任方拖欠时进行支付）的，债务人应当以其担保义务的公允价值为基础确认一项新的金融负债，并按支付的价款加上新金融负债公允价值之和与原金融负债账面价值的差额确认利得和损失。企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分各自的公允价值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，应当计入当期损益。

B3.3.6

For the purpose of paragraph 3.3.2, the terms are substantially different if the discounted present value of the cash flows under the new terms, including any fees paid net of any fees received and discounted using the original effective interest rate, is at least 10 per cent different from the discounted present value of the remaining cash flows of the original financial liability. In determining those fees paid net of fees received, a borrower includes only fees paid or received between the borrower and the lender, including fees paid or received by either the borrower or lender on the other’s behalf.

B3.3.6A

If an exchange of debt instruments or modification of terms is accounted for as an extinguishment, any costs or fees incurred are recognised as part of the gain or loss on the extinguishment. If the exchange or modification is not accounted for as an extinguishment, any costs or fees incurred adjust the carrying amount of the liability and are amortised over the remaining term of the modified liability.

由于债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组。只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。

1.3 某四大案例1：

在20X7年1月1日，一家实体按当时的独立市场条件借入1亿货币单位（CU），按照这些条件，每年应支付7%的利息，利息将在逾期后支付，并且贷款应在20X6年12月31日全额偿还。发生了500万CU的交易成本。假设贷款已到期，按照有效利率法，实体会记录以下金额。该贷款最初以1亿CU的发行收入减去500万CU的交易成本记录，有效利率为7.736%。在20Y1年，该实体陷入财务困境，与债权人商议修改贷款条款。这些修改在20Y2年1月1日达成协议，如下所示。在20Y2年和20Y3年将不支付现金利息，尽管必须立即向债权人支付200万CU的费用。从20Y4年开始，将每年支付100亿CU未偿还贷款的12.5%的利息，并将贷款期限延长三年，直至20Y9年12月31日。未计入重要法律费用和其他成本。

日期	实际利率	应计利息	偿还利息（票面利率7%）	偿还本金	期末摊余成本
1.1.20X7	7.736%				95.00
20X7	7.736%	7.35	7		95.35
20X8	7.736%	7.38	7		95.73
20X9	7.736%	7.41	7		96.13
20X10	7.736%	7.44	7		96.57
20Y1	7.736%	7.47	7		97.04
20Y2	7.736%	7.51	7		97.54
20Y3	7.736%	7.55	7		98.09
20Y4	7.736%	7.59	7		98.68
20Y5	7.736%	7.63	7		99.31
20Y6	7.736%	7.68	7	100	(0.00)


日期	折现率【用老债务的利率进行折现】	偿付利息	偿还本金	支付费用	现值
1.1.20Y2	100.000%			2	2.00
20Y2	92.819%				-
20Y3	86.155%				-
20Y4	79.968%	12.50			10.00
20Y5	74.226%	12.50			9.28
20Y6	68.896%	12.50			8.61
20Y7	63.949%	12.50			7.99
20Y8	59.357%	12.50			7.42
20Y9	55.095%	12.50	100		61.98
合计					107.28

新债务现值	107.28
老债务现值	97.04
占比	110.56%
变动	-10.56%	终止确认

借：	老负债
贷：	新负债	必须用公允价值，不能老负债的折现率计算
贷：	支付的费用	与发行的新债无关
贷：	投资收益

如果借款人陷入财务困境，利率利率会很高，修改后贷款的公允价值可能明显低于其本金金额，这可能导致修改后出现大额利润，而在剩余期限内出现非常高的利息费用。