0011雪松控股供应链业务总额净额确认原则

*ST雪发：中喜会计师事务所（特殊普通合伙）关于雪松发展股份有限公司2022年报的问询函的回复

问题一：

根据年报，基于谨慎性原则，你公司对 2020 年度、2021 年度等会计差错进行追溯调整，对获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征的供应链业务收入确认方法由“总额法”更正为“净额法”，2020 年、2021 年收入营业收入分别调减 7,884.65 万元、5.40 亿元。请你公司说明追溯调整的业务主要情况、业务模式、权利责任约定、合同条款、实物流转情况等，你公司相关业务是否真实，收入确认方法调整是否符合企业会计准则相关规定；请你公司自查 2022 年度相关业务收入是否仍存在需按净额法确认的情形，请年审会计师按收入类别、判断总额法或净额法确认的主要依据等，详细说明公司 2022 年收入确认的合规性。

会计师回复：

（一）会计师按收入类别、判断总额法或净额法确认的主要依据

根据《企业会计准则第 14 号—收入》中第三十四条关于收入确认的总额法与净额法的描述：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，

来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任；（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；（三）企业有权自主决定所交易商品的价格；（四）其他相关事实和情况。”

根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的，即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，为主要责任人，否则为代理人。

总额法或净额法确认的主要依据如下：

1、供应链业务

公司供应链管理业务主要为客户提供钢材、煤焦、铝产品、原煤、燃料油等产品的购销服务，为供应商和客户实现快速资源匹配，提升公司供应链管理的运营效率和价值。

序号	类别	细分业务类型	收入确认方法
1、	钢材	平台销售模式	总额法
2、	钢材	经销商销售模式	净额法

公司经营的品种主要包括钢材、煤焦、铝产品、原煤、燃料油等，根据各品种不同的行业特点，分别采取不同的采购和销售模式。公司按“总额法、净额法”核算确认收入的方法如下：

序号	类别	细分业务类型	收入确认方法
3、	钢材	零售贸易商销售模式	净额法
4、	焦炭	以销定采模式（公司采购后送货至客户）	总额法
5、	焦炭	以销定采模式（由供应商直接送货至客户）	净额法
6、	铝产品	采购和销售两端都通过仓库内货转方式直接交货	净额法
7、	铝产品	供货商直接安排物流将商品运输至客户指定交货地点	净额法
8、	铝产品	从供应商处采购货物获得货权和向客户销售货物移交货权时至少有一端由公司安排物流完成交货	总额法
9、	原煤	以销定采模式	总额法
10、	燃料油	客户直接在供应商仓库提货	净额法

（1） 钢材业务

钢材业务采用集采分销的业务模式。在采购端，公司根据钢材的市场价格、供需情况、资源渠道、物流仓储等方面的情况，与钢厂签订年度长协合同，锁定钢材货源，获取优惠采购价格。在钢厂年度长协合同的基础上，每旬根据上游钢厂制定的价格，公司付款采购相应货物，并存放于钢厂厂库、常州码头等仓库，同时相应的货权转移至公司，由公司承担相应货物的仓储费用、存放风险及市场价格波动带来的盈亏风险。

在销售端，公司根据每日市场的价格波动、库存量制定灵活的销售计划。下游客户主要分为两种类型：一种是零售客户，主要为电商平台。客户付款后，自行组织车辆从钢厂厂库或者常州码头等仓库提货。第二种是经销商、贸易商客户，主要分销给较大的经销商、贸易商，经销商、贸易商付款后由自行组织车辆从钢厂厂库或者常州码头等仓库提货。

公司在平台销售模式下与客户签订的销售合同约定，对于不能按时交付货物、商品不符合标准等违约情况，承担全额赔偿责任；公司分别与供应商、客户签订合同并协商定价，拥有自主定价权；公司承担与存货有关的价格波动、商品积压、商品毁损灭失等各类风险；公司在此类交易中是主要责任人，按“总额法”核算确认收入。

公司销售给经销商的钢材在收集了下游经销商的年度采购意向后，公司确定自己最低保底年度采购计划，然后再向上游钢材生产厂商进行钢材采购；经销商对货物质量数量有异议，由公司联系上游钢材生产厂商处理，赔偿金额以上游钢材生产

厂商对公司的赔偿为限，上游钢材生产厂商没有赔付前，经销商暂不向公司追偿；同时，公司以采购结算价的固定加成比例与经销商进行结算，未能从中获得几乎全部的经济利益，因此公司按“净额法”核算确认收入。

公司销售给零售贸易商的钢材是公司在货物毁损、未足额交付货物的情况下，对贸易商的赔偿仅以供应商支付的赔偿为限，未全部承担商品转让之后的存货风险；公司对于零售商与经销商未有严格的区分标准，未有严格的经销商认定、管理办法，通过销售合同的方式容易将二者身份互换（存在不同时期同一客户与公司分别签订了零售销售合同和经销商销售合同的情况），基于谨慎性原则，公司按“净额法”核算确认收入。

（2） 煤焦业务

在销售端，根据下游客户的煤焦采购订单，由公司自行组织物流运输配送至第三方仓库，再根据客户的交货时间由第三方仓库将货物运输配送至下游客户指定的地点交货并进行结算。下游客户的采购订单随行就市，根据市场价格进行调整。

在采购端，公司根据货物的市场价格、供需情况、资源渠道、采购、物流仓储等方面综合定价，择优向上游供应商进行采购，并自行组织物流车队运输至我方的第三方仓库中，根据下游客户的采购指令进行发货。如出现公司采购货物不足公司也会向当地贸易商采购煤焦，并由贸易商直接送货至客户指定交货地点。

公司在供应商处自行提货并组织物流运输货物至仓库、并由仓库运输货物至客户指定交货地点的模式下，公司对于不能按时交付货物、商品不符合标准等等违约情况，承担全额赔偿责任；公司分别与供应商、客户签订合同并协商定价，拥有自主定价权；公司在此类交易中承担的与存货有关的价格波动、商品积压、商品毁损灭失等各类风险；公司在此类交易中是主要责任人，按“总额法”核算确认收入。对于在客户附近向当地贸易商采购煤焦，并由贸易商直接送货至客户指定交货地点的模式下，公司在取得货物所有权的同时将货物所有权转移至客户，获得的商品法定所有权具有瞬时特征，表明公司很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，因此，基于谨慎性原则，公司按“净额法”核算确认收入。

（3） 铝材业务

公司直接与上游冶炼厂、铝棒厂等签定长单或零单销售合同，以云南、广西、贵州或华南第三方公共仓库的货源为主，通过套期保值方式锁定铝价波动风险。下

游销售给铝型材等企业，主要通过基础价格、加工费等波动实现盈利。铝材业务采购和销售独立完成，上下游均有长单和零单，根据市场需求灵活配货。

公司在以下的模式中：在从供应商处采购货物获得货权和向客户销售货物移交货权时至少有一端由公司安排物流完成交货。公司在与客户签订的合同中对于不能按合同交付货物、商品不符合标准等违约情况，承担全额赔偿责任；公司分别与供应商、客户签订合同并协商定价，拥有自主定价权；公司在交易过程中承担与存货有关的价格波动、商品积压、商品毁损灭失等各类风险；公司在此类交易中承担的是主要责任人角色，按“总额法”核算确认收入。

公司在以下 2 种模式中：采购和销售两端都通过仓库内货转方式直接交货、供货商直接安排物流将商品运输至客户指定交货地点。在此类模式下公司在取得货物所有权的同时将货物所有权转移至客户，获得的商品法定所有权具有瞬时特征，表明公司很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，因此，基于谨慎性原则，公司按“净额法”核算确认收入。

（4） 原煤业务

公司在收到下游客户采购需求后，安排向上游供应商进行采购，在约定时间内、指定地点将货物交付给下游客户并进行货款结算。公司对于不能按时交付货物、商品不符合标准等违约情况，承担赔偿责任；公司分别与供应商、客户签订合同并协商定价，拥有自主定价权；公司在交易过程中承担与存货有关的各种风险，公司是主要责任人，按“总额法”核算确认收入。

（5） 燃料油业务

在收到下游客户采购需求后，公司考虑燃料油的市场价格、供需情况、采购渠道、物流仓储等因素进行综合定价，并择优向上游供应商进行采购，在约定时间内、指定地点将货物交付给下游客户并结算。此类交易由客户在供应商处提货，公司在取得货物所有权的同时将货物所有权转移至客户，获得的商品法定所有权具有瞬时特征，表明公司很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，因此，公司为代理人身份，按“净额法”核算确认收入。

二、深圳证券交易所会计监管动态 2023 年第 1 期(总第 3 期)

问题一:贸易收入采用总额法或净额法确认的问题

1.案例及相关问题

A 公司从事钢材贸易业务，采用以销定采模式，根据客 户需求选择制造商，在同一天分别与客户、制造商签订销售、 采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算，在预收 下游客户钢材款后，预付上游制造商钢材款。分别根据客户、 制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客 户指定地点。

客户自提模式下，A 公司从客户处获取具体钢材采购需 求(包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等)，据此 确定制造商，并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产 品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差，A 公司仅获 取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、 制造商均保持一致，均约定款到发货。采购合同约定由 A 公 司自提，销售合同约定 A 公司委托客户代为运输货物，运输 过程风险由 A 公司承担。制造商承运模式下，相关交易安排基本与客户自提模式保持一致，仅运输方式不同，即采购合同约定由制造商运输 至 A 公司指定地点，合同金额包括货款、运费，开具一票制 发票，运输过程全部风险由 A 公司承担;销售合同约定由 A 公司指定制造商送货至客户指定地点。

问题:A 公司贸易业务应采用总额法还是净额法确认收 入?

2.参考意见

大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作 为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥 有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人， 进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。

《企业会计准则第 14 号——收入(2017 年修订)》(以 下简称《新收入准则》)规定了三种转让商品前能够控制该 商品的情形。本案例中，A 公司根据客户需求确定商品制造 商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的 产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或 制造商运至客户指定地点，A 公司不负责货物的承运。在商 品转移给客户之前，A 公司无法主导商品的用途，因此不属 于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给 客户”的情形。A 公司未委托制造商代其向客户提供服务， 因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A 公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于 “企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。 《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让 特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局

限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断， 并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即 是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。

本案例中，合同仅约定 A 公司承担运输过程风险，未明 确 A 公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角 度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同 约定，A 公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数 量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。 产品销售价格系采购价格加价差，A 公司仅获取固定利润， 基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。

综上，A 公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合 同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移 之前，A 公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、 不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中 获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等 存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则 A 公司并 未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。

3.相关规则

《新收入准则》中的相关规定: 第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权， 是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利 益。

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否 拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要 责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商 品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额 确认收入;否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取 的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应 收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者 按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括: (一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。 (二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大 的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控 制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考 虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括:

(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。

(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货 风险。

(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。

(四)其他相关事实和情况。