（一）研发领料

研发领料的最终去向主要为研发过程合理损耗、研发样品、研发样机、研发废料等几个方面。根据《监管规则适用指引——发行类第9 号》规定，原则上研发过程中产出的产品或副产品，其成本不得计入研发投入。

1.具体要求

（1）研发样品

根据《企业会计准则解释第15 号》，关于企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理”：企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14 号——收入》、

《企业会计准则第1 号——存货》等规定，试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产，本节以存货为例进行阐述。

根据《企业会计准则第1 号——存货》，存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。

实务中“与该存货有关的经济利益很可能流入企业”的判断标准主要为是否具有销售意图及经济价值，会计处理如下：

项目	关于研发样品的会计处理
具有销售意图及经济价值	在研发活动中形成的样品，该样品不以销售为目的，但考虑到生产经营等因素，其中部分样品经检测也符合客户技术要求，研发样品能实现销售处理，由于其具有销售意图及经济价值，因此在形成样品时计入库存商品科目，并在实现对外出售时确认收入，同时将库存商品结转至营业成本
不具有销售意图及经济价值	对于研发活动中形成的仅用于外送客户或第三方检测机构检验的样品，由于其不具有销售意图或经济价值，因此不进行会计处理，相关成本不结转至库存商品

根据《企业会计准则—基本准则》，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。实务中研发样品计入存货一般采用历史成本计价，也存在采用可变现净值计价的案例，如凯赛生物。

（2）研发废料

现行《企业会计准则》未对研发废料的会计处理作出明确规定，根据《企业会计准则解释第15 号》，企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

实务中，研发废料一般区分是否能够销售变现，对于无回收价值交由第三方机构处理的研发废料，支付的处理费计入研发费用，对于自行处理不产生收入的无害固液体废料，不做会计处理。对于有回收价值的废料收入处理实务中可以考虑参考如下方式：

处理方式	会计处理	案例企业
方式一	将研发废料与生产废料的处置收入计入其他业务收入	盛安传动
方式二	将销售研发废料的相关收入和成本分别计入“营业收入”和“营业成本”，为保持合理性及一贯性原则，公司研发中产生的废料成本参照生产过程中的废料成本核算方法，根据可变现净值进行归集	宇星股份
方式三	研发试制过程中产生的研发废料等，由于性能不达标，未形成可对外出售正常使用的产品及副产品，基于谨慎性原则及反映业务实质的考虑，将研发废料销售收入冲减研发费用	帕瓦股份、福事特

2.典型问题

（1）研发领料/研发样品

1）研发领料归集是否准确，研发领料和生产领料是否混同，相关内控是否健全有效，会计处理是否正确。

2）报告期各期直接材料的主要构成，形成的成果及产品名称，相关材料的最终去向。

3）研发费用中直接材料变动的具体原因，研发样机、研发样品的库存管理情况。

4）研发项目材料消耗、损耗金额情况，研发各原材料领料占比情况及是否符合产品实际原料配比情况。

5）研发领料后形成样品的会计处理方式是否符合《企业会计准则》规定。

（2）研发废料

1）结合废科销售相关的内部控制制度，说明与废料销售相关的原始凭证、关键控制节点以及岗位人员，是否已建立了健全的内部控制制度。

2）说明研发废料的规模和投入产出的匹配情况，研发废料的会计处理是否符合企业会计准则规定。

3.核查重点

（1）研发领料

1）了解发行人与原材料领用相关的内部控制制度，访谈相关人员，了解研发活动的阶段流程、参与的人员角色、研发领料流程，判断是否与生产/销售活动严格区分。

2）研发领料的具体过程，如涉及的单据、人员、入账价值是否能够与生产领料予以区分，相关单据保管是否完善齐全。

3）结合研发项目的具体工艺及技术方向，判断主要原材料领用的合理性，主要原材料的领用与研发投入是否相匹配，是否存在虚增研发投入而将生产投料不当归集的情况。

4）关注企业研发领料与生产领料在领料单上是否分开，研发领料是否直接明确至具体研发项目，研发领料单是否由研发人员填写，研发部门负责人审核。

5）是否建立研发物料消耗台账，详细记录研发物料领用、消耗、产生的样件、试验件、废料处置等数据，并保留样件销售出库、试验件检测报告、废料

处置过磅单据、运输单据等纸质资料做支撑。

6）将研发领用的物料名称、数量、金额等与研发项目立项报告、实验记录进行对比分析，判断物料领用是否合理，将研发领用的物料的数量、重量等与消耗、产出数据进行逻辑分析，通过物料的能量守恒分析物料领用是否真实合理。

（2）研发废料

1）了解研发领用相关材料的最终去向，是否形成产品对外销售或材料报废形成废料收入。

2）了解发行人废料管理内控管理制度、废料价格确定方式、废料收入会计处理等；获取其他业务收入明细账，检查废料称重单、发票、收款收据、银行回单等原始单据，分析废料收入是否与研发领料报废量相匹配。

4.审核案例

（1）研发领料

典型企业	具体问题
帕瓦股份	说明小试、中试等环节发生的支出计入研发费用还是成本，并说明是否符合《企业会计准则》规定，研发领料后形成的余料、废料、样品、样机等会计处理方式及是否符合《企业会计准则》规定
合肥埃科	研发领料的主要项目情况，研发领料后续流转、形成的成果及会计处理，研发领料和生产领料是否混同，相关内控是否健全有效
波长光电	研发费用直接材料的构成种类、重量、金额，结合发行人生产领用、研发领用原材料相关内部控制制度建立及执行情况说明发行人研发领用原材料归集的准确性，能否明确区分。

（2）研发废料

典型企业	具体问题
斯菱股份	研发领用的直接材料的最终去向，是否形成废料销售，如是，请说明各期形成的废料的数量和销售金额
浙江丰茂	结合发行人对废料的管理制度说明相关废料销售是否已完整入账，是否存在资金体外循环或其他财务内控不规范情形

（二）研发人工薪酬

根据《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号），企业研发费用（即原“技术开发费”），指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，其中人工薪酬主要包括：企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。本意见所称企业研发人员，指从事研究开发活动的企业在职和外聘的专业技术人员以及为其提供直接服务的管理人员。

根据《上海证券交易所科创板企业发行上市申报及推荐暂行规定（2022 年12 月修订）》规定，科创板对于研发人员数量的相关规定为：研发人员占当年员工总数的比例不低于10%。

根据《监管规则适用指引——发行类第9 号》，研发人员指直接从事研发活动的人员以及与研发活动密切相关的管理人员和直接服务人员。主要包括：在研发部门及相关职能部门中直接从事研发项目的专业人员；具有相关技术知识和经验，在专业人员指导下参与研发活动的技术人员；参与研发活动的技工等。发行人应准确、合理认定研发人员，不得将与研发活动无直接关系的人员，如从事后勤服务的文秘、前台、餐饮、安保等人员，认定为研发人员。

1.具体要求

在研发人员的界定标准方面，企业应该在组织结构中设立研发部门，明确研发部门各岗位职责，定义专职的研发人员，通过完善的研发人员内控制度，将研发人员数量、学历、专业、工作履历、入职时间，与研发项目建立良好的关联性，确保研发人员的数量和经验与研发项目的需求相匹配。

在研发工时统计方面，企业应建立以研发项目为中心的研发工时核算制度，完整记录工时，同时加强对工时填报的复核与审批。如项目人员根据自身参与具体项目情况进行工时填报，可每周提交项目负责人进行审批，每月定期汇总至研发部进行复核确认，而后相关部门再根据项目人员工时填报情况进行项目人工成本分摊与归集。

在研发人员的薪酬方面，企业应结合研发部门各岗位的工作职责与其对公司的贡献程度，制定合理的薪酬结构，同时对研发部门的涨薪制度做出明确的规定。

公司存在非全时研发人员的，应能够清晰统计相关人员从事不同职能的工时情况，按照企业会计准则的规定将属于从事研发活动的薪酬准确、合理分摊计入研发支出。公司将股份支付费用计入研发支出的，应具有明确合理的依据，不存在利用股份支付调节研发投入指标的情形。

在研发人员的专属性及费用分摊情况方面，兼职研发人员的薪酬（包含董监高关键管理人员），应根据其项目工时填报情况，先归集而后再按项目进行分配，在日常工作中保留研发人员参与研发项目的证据。其中对于董监高关键管理人员费用计入研发费用的情况，应注意其身份至少为公司的核心技术人员，同时在日常工作中留存会议记录、工作日志等材料，证明董监高关键管理人员费用划入研发人员费用的合理性，从审核案例看董监高关键管理人员费用分配至研发费用的比例一般需控制在50%以内为宜；如若出于谨慎性考虑，董监高关键管理人员薪酬均计入管理费用，不参与研发费用分摊。

2.典型问题

（1）工资薪酬计入研发费用的研发人员的界定标准，包括所属部门、人数、主要牵头人员等，是否存在研发人员从事非研发工作。

（2）薪酬归集分配的方法，研发的人均薪酬与公司内不同职能人员、同行业可比公司、当地人均收入的合理性。研发人员数量变动情况与研发人员薪酬变动的匹配性，高管薪酬、临聘人员薪酬是否计入研发费用及计入研发费用的合理性。

3.核查重点

（1）灵活运用访谈、观察程序。中介机构应该灵活运用访谈程序，访谈公司研发部门、财务部负责人、研发负责人、仓库管理员、研发人员，了解研发的内容、目的、技术的先进性与复杂性、研发阶段流程、参与人员角色、物料流向、设备与知识产权使用，外包情况、研发人员工作开展模式，部门职责分配、研发成果应用、核心成员组成、会计核算流程、会计处理政策、合作开发、委外研发、客户定制等。

同时，中介机构应该亲自去研发现场观察研发环境、研发流程、研发人员的具体工作，而不应该仅限于被访谈人的描述。

（2）关注研发内部控制有效性。中介机构应获取研发管理制度，审慎评价立项、结项、工时、外包采购、物料领用、设备使用以及其他相关事项的关键控制点，执行穿行测试、控制测试，评价控制的存在性、有效性。

（3）获取并查阅发行人与人员工资薪金有关的文件，包括员工花名册、职工薪酬明细表、薪酬发放的银行回单等，抽查公司薪酬发放记录；统计发行人薪酬总额及各岗位人均薪酬，并进行分析性复核。

（4）获取发行人同行业可比公司、同地区公司公开披露信息，查阅同行业可比公司、同地区公司的销售人员、管理人员、研发人员的人均薪酬数据，对比分析公司的销售人员、管理人员、研发人员的人均薪酬水平与同行业可比公司及同地区公司是否不存在重大差异，是否符合行业惯例。

（5）企业是否设立专门的研发部门，获取员工花名册检查研发部门人员的学历、专业、入职年限等信息，评价公司是否已对研发人员作出明确划分。

（6）查阅发行人员工花名册、职工薪酬明细表，核查研发人员中是否存在同时担任发行人董监高或归属于其他部门情况；查阅上市公司或 IPO 案例，分析同时担任发行人董监高的研发人员相关费用均计入研发费用的合理性。

（7）查阅发行人员工花名册、职工薪酬明细以及研发项目清单，了解发行人新增的研发人员情况、核实新增研发人员的简历及专业胜任能力；对于新增研发人员为临时聘用的研发人员的，执行访谈程序，了解临聘研发人员的专业等相关背景及临聘研发人员原因，抽查临聘研发人员的会议记录，了解临聘研发人员实际发挥的作用、具体体现和主要贡献，评价发行人对临聘研发人员聘用的必要性与合理性，获取并检查公司与临聘研发人员签订的协议，检查相关付款凭证，核实临聘研发人员薪酬计入研发费用的合理性与真实性；核实研发人员工时表，确认相关研发人员的工作是否与研发相关，核查研发人员奖金上涨与其贡献的匹配程度，核查是否存在人为调增研发人员数量及薪酬的情形，分析研发人员与其他部门奖金变动是否一致；了解发行人在研项目情况，分析研发投入是否具有持续性。

（8）获取公司研发费用薪酬分配明细表，检查研发人员参与不同项目的情况下公司如何将其薪酬分配至不同研发项目，分配标准是否合理并具有一贯性。

（9）获取发行人研发环节组织架构及人员具体安排，研发人员的核算范围，工作类型、工作内容，是否参与其他非研发工作，获取公司职工薪酬分配明细表，检查是否存在研发人员从事非研发活动的情况或非研发人员（含董监高等关键管理人员）从事研发活动的情况，如存在，进一步获取非研发人员（含董监高等关键管理人员）参与研发项目相关的会议记录、工作日志等材料，检查其分配的合理性、准确性及一贯性，是否存在为虚增研发费用人员投入而归集非研发相关部门人员薪酬的情况。

（10）执行研发费用细节测试和截止性测试，检查发行人的记账凭证、发票、费用报销单等资料，查看人员薪酬、工时等表单是否经过恰当审批，核查发行人研发费用的真实性、准确性。

（11）获取发行人研发人员花名册、工时数据和工资表，按研发人员工时重新计算项目的人工费用，复核研发人员薪酬分配是否正确。

4.审核案例

典型企业	具体问题
畅想高科	1）发行人目前研发人员在年龄、工龄、入司年限、职级、学历、专业的分布情况，并结合研发人员的构成情况、主要研发成果、在研项目等对发行人的研发能力、研发费用归集准确性进行分析；2）对研发人员的薪酬进行分层分析，对研发人员薪酬均低于可比公司且显著低于同区域可比公司捷安高科的合理性进行分析，在此薪酬水平下研发人员的研发能力与发行人业务发展规划是否匹配，如何保障未来收入的增长和产品的技术先进性，在此薪酬水平下发行人能获取较高毛利率、净利率的合理性
鼎龙科技	研发人员认定的准确性，是否存在研发人员同时从事非研发工作的情形，是否存在董监高薪酬计入研发费用的情形，职工薪酬在研发费用与生产成本、其他期间费用间归集的依据及合理性
佰聆数据	说明研发活动、研发人员的认定标准、管理机制，研发人员数量与研发部门、研发项目的匹配性；报告期内兼职从事研发活动人员的工时、薪酬分配情况及分配依据，非研发人员和研发人员互相借调项目、职能调整的具体情况，涉及人数、研发费用金额，研发相关内部控制制度及实际执行情况
鹏业软件	说明研发费用中职工薪酬的人员构成（如技术人员、专职研发人员）情况,包括各类人员数量及占比、工时数、费用金额及占比。说明技术人员参与的研发项目具体情况，结合研发项目开始、完成时间及生产项目开始、完成时间、技术人员所从事的工作内容等，说明研发项目是否为专门业务而投入，是否存在应计入项目成本而计入研发费用的情形，相关内控措施是否合理确保报告期内人工成本核算的完整性

（三）折旧与摊销

1.具体要求

根据《北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2014]第4 号》，固定资产折旧与长期待摊费用：

（1）重点检查固定资产明细账、长期待摊费用明细账；检查申报企业年度新增固定资产及长期待摊费用的发票、固定资产的申购单、入库单、验收单；实地查看该部分设备，核对资产用途（检查使用说明书等），确定其是否真实存在，是否用于研究开发项目；

（2）结合固定资产盘点，核对与研究开发活动相关的固定资产是否账实相符；检查购入时已计入研究开发费用的固定资产，是否单独管理，是否存在重复计提折旧的情况；

（3）复核各项折旧、摊销的准确性及相关性，关注前后各期折旧政策及方法的一致性

①检查是否属于为执行研究开发活动而购置的仪器和设备或研究开发项目在用建筑物的折旧费用；

②检查固定资产折旧计提、长期待摊费用摊销所采用的会计政策、会计估计是否与财务报表所采用的一致，且前后各期是否保持一致，折旧或摊销的计算是否正确

③对于研究开发项目和非研究开发项目共用的资产，检查折旧或摊销的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分配的金额是否正确；

（4）对属于多个项目使用的，检查分摊方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分摊的金额是否正确。

2.典型问题

研发设备与生产设备是否通用，是否明确区分，主要新增机器设备投入和计提折旧的时间，折旧计提、分配是否准确。3.核查重点

（1）关注折旧摊销费用的具体构成、在研发费用和其他成本费用科目间的归集依据及归集情况。

（2）获取发行人固定资产/无形资产台账，关注固定资产/无形资产投入使用的时间是否准确；关注发行人计提的折旧费是否准确。

（3）查阅发行人固定资产/无形资产管理制度，关注资产的使用用途及使用部门是否相符。

（4）获取研发项目的立项、结项资料，关注摊销金额在项目研发期内的波动情况，与研发项目研发周期是否相符，波动是否合理。

（5）关注固定资产的使用是否与研发相关，地点是否存放于研发场所。

4.审核案例

典型企业	具体问题
泓淋电力	结合机器设备在生产、研发等领域的使用情况，进一步说明机器设备的折旧费在制造费用、研发费用中的分摊是否准确
中研股份	研发、生产所用原材料和使用仪器设备是否通用，相关原材料及折旧摊销在研发费用、营业成本或其他期间费用之间的归集方法，报告期内计入研发费用、营业成本或其他期间费用的金额占比情况

（四）合作研发

根据《企业内部控制应用指引第10 号——研究与开发》，企业与其他单位合作进行研究的，应当对合作单位进行尽职调查，签订书面合作研究合同，明确双方投资、分工、权利义务、研究成果产权归属等。

1.具体要求

合作研发是指立项企业通过契约形式与其他企业共同投入资金、技术、人力等资源的研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如

果合同没有约定的，由合作各方共同所有。

根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63 号），未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此，合作研发项目应签订合同，合作研发的合同需经科技行政主管部门登记。

文件类型	处理建议
	对于合作研发过程中相关支出的会计处理，关键在于明确相关研
	发活动是属于双方自行研发，还是一方委托另一方研发。属于自
	行研发的，相关支出属于企业内部研究开发项目的支出，双方按
《深圳证券交易所会计监管动态》（2023 年第2 期）	照无形资产准则，对各自按实际投入的研发支出进行费用化或资本化处理。属于委托/受托研发的，交易实质是一方委托另一方进行技术开发，委托方自身发生的研发支出和支付给受托方的研发款项，都属于委托方为研发项目产生的支出，按照无形资产准
	则进行会计处理；对于受托方而言，其向委托方提供研发劳务及
	转让研发成果，适宜采用收入准则，将从委托方取得的款项确认
	为收入，实际发生的支出确认为成本。

2.典型问题

1）说明研发的合作模式、研发项目进展情况、合作研发开始时间、合作研发协议签订情况等。

2）在研发过程中各自担任的角色、研发成果权属、研发的费用分配依据及核算方法，是否符合准则的相关规定。

3）共有专利是否涉及发行人核心技术，是否存在依赖，是是否存在产权争议、纠纷或潜在纠纷。

3.核查重点

1）关注公司签署的合作研发协议、访谈相关负责人，了解双方合作的背景、原因及合理性，合作研发过程中各自的角色、权利义务关系，确定双方合作模式是属于委托开发还是合作开发。

2）关注公司签署的合作开发协议，明确合作研发权利义务相关约定、费用

承担、研发成果权利归属及收益分配等主要条款内容。

3）了解发行人核心技术情况，确定合作研发项目是否涉及公司核心技术；并结合公司是否具备独立研发能力，确定是否对共有技术存在重大依赖。

4）关注合作研发技术投入产品的销售情况，了解收入占比情况及对共有技术的依赖情况。

5）通过国家知识产权局中国专利审查信息查询系统、中国裁判文书网、中国执行信息公开网、信用中国、企查查等网站查询，了解发行人专利取得情况、发行人是否存在侵权之诉、是否存在纠纷等情况。

4.审核案例

典型企业	具体问题
科强股份	委外研发的合作模式、研发项目进展情况、合作研发开始时间、合作研发协议签订情况等，说明合作研发项目成果的权利义务分配方式，发行人是否对合作研发项目的可行性与必要性进行充分论证，未来合作研发模式是否具有可持续性；补充披露合作研发协议的主要内容，权利义务划分的约定及采取的保密措施等
科创新材	补充披露与北京利尔合作研发的具体模式、主要协议约定及权利义务、研发主要项目、研发成果所有权归属等，是否可以独家申请专利权，是否能独家使用，是否存在使用期限等限制；说明费用承担方式、费用支付的会计处理、主要技术的费用支付情况；说明研发成果对应的产品情况，是否在现在或可预见的未来具有市场竞争力
瑞泰新材	发行人与轻工业化学电源研究所、南京大学、常州大学等的研发合作模式、共同研发投入、费用承担、研发成果及归属等情况；相关共有专利是否涉及发行人核心技术，如是，请披露对应发行人产品营业收入及毛利额占比，发行人核心技术对共有专利是否存在依赖

（五）委托研发1.具体要求

根据《企业内部控制应用指引第10 号——研究与开发》，企业研究项目委托外单位承担的，应当采用招标、协议等适当方式确定受托单位，签订外包合同，约定研究成果的产权归属、研究进度和质量标准等相关内容。

企业研究项目委托外单位承担的，应当采用招标、协议等适当方式确定受托单位，签订外包合同，约定合理的付款方式与付款条件，完整保留与付款条件相吻合的阶段性研发成果相关资料。

2.典型问题

1）说明委托外部机构研发的主要内容，委外研发涉及的机构、具体合作形式、开展方式、合同签订及支付情况，与研发项目的关系、具体研究成果，委外研发的技术是否属于关键技术，委外研发的原因，是否符合行业惯例，是否具有依赖性。

2）相关费用定价依据，受托方与发行人是否存在关联关系或潜在关联关系，相关支出金额是否真实、公允，是否存在为发行人体外代垫成本费用和体外资金循环的情况。

3.核查重点

1）对发行人主要委托研发机构进行走访，关注委外研发项目的真实性和价格公允性，关注其与发行人是否存在关联关系或潜在关联关系，是否存在为发行人体外代垫成本费用和体外资金循环的情况。

2）查阅大额研发服务费相关合同、审批单、付款单、会计凭证等资料，向研发项目具体负责人了解研发服务的内容和达到的效果。

3）关注发行人报告期内主要委外研发合同，分析合同条款中关于双方权利义务和成果归属的约定。

4）访谈管理层，关注发行人委外研发的内容、原因以及必要性、是否属于关键技术、历史上是否发生过相关纠纷等相关信息。

5）获取同行业可比公司的定期报告，对比分析发行人与同行业可比公司的委外研发费用占比情况。

6）关注发行人与被委托方签署的合作协议了解委外研发项目的具体内容，了解委外研发相关支出情况，了解被委托方情况，了解委外研发技术的作用及其关键性。

7）访谈发行人研发部门负责人，了解产品设计的主要环节以及委外研发的具体内容，关注发行人是否存在将核心环节或主要研发活动外包的情形，以及是否存在对受托研发单位的依赖。

8）了解发行人委外研发费用核算的具体会计处理方法，关注是否符合《企业会计准则》相关要求和行业惯例。

9）根据报告期内主要委外研发合同、发票、银行回单、成果资料以及对应研发项目的立项资料等，关注委外研发合同费用确认金额和时点是否符合《企业会计准则》相关要求、委外研发合同与研发项目进度是否匹配、约定付款时点是否具有合理性、相关委外研发费用确认期间是否恰当、资金流向是否存在异常。

4.审核案例

典型企业	具体问题
鹏业软件	说明委托外部机构研发的主要内容，委外研发涉及的机构、具体合作形式、开展方式、合同签订及支付情况，与研发项目的关系、具体研究成果、相关费用定价依据，说明委托研发支出金额降低的原因及合理性，相关支出金额是否真实、公允
知原药业	说明主要委外研发项目的真实性和价格公允性，委外研发的主要约定、约定付款时点及其合理性、实际付款情况，相关委外研发费用确认期间是否恰当，资金流向是否存在异常；受托方与发行人是否存在关联关系或潜在关联关系，是否存在为发行人体外代垫成本费用和体外资金循环的情况
华澜微	区分主要环节列示发行人委外研发的具体内容及受托研发对象，是否存在将核心环节或主要研发活动外包的情形，是否存在对部分受托研发单位的依赖；向A 公司进行技术咨询的具体情况，与发行人生产经营活动的实际关联，是否与特定产品销售具有对应关系，计入研发费用是否符合行业惯例及会计准则有关规定

（六）模具1.具体要求

企业应当根据模具所使用的对象合理区分模具类型，完善模具内控管理制度，在合理安排相应人员对模具进行管理与保管的同时，应建立模具台账，详

细登记使用情况，此外，企业应当按实际使用部门归集相应的模具费用。2.典型问题

（1）生产和研发领用模具规模的对比情况，研发领用模具数量与研发活动需求量的匹配性。

（2）说明模具摊销期限的确定依据，可以重复使用的情况下，公司对模具领用资本化处理的原则，生产与研发是否采用不同处理方式，是否符合《企业会计准则》要求。

3.核查重点

1）访谈公司财务人员及模具管理员，了解公司模具分类及其划分依据，对应的会计处理方式；了解生产模具及研发模具的使用场景，对比两类模具的物理特征等参数；了解研发模具去向及使用、保管情况，分析模具领用与研发需用量与生产需用量的匹配性。

2）获取并核查报告期各期模具台账、模具摊销表、各期末长期待摊费用模具明细构成表等，区分各期生产模具和研发模具数量、金额及占比。

3）查阅同行业可比公司招股说明书、定期报告、问询函回复等公开资料，了解同行业可比公司核心生产工艺特点和模具会计处理及摊销期限。

4）访谈公司核心技术人员，了解公司模具摊销期限的确定依据及公司核心生产工艺与同行业可比公司核心生产工艺的区别，分析因核心生产工艺的不同导致公司模具在生产中使用方式存在不同，从而使得公司模具摊销期限与同行业可比公司存在差异。

5）查阅公司主要模具加工供应商的工商信息；访谈公司采购人员，了解主要模具加工商合作历史、关联关系等情况，了解公司模具采购流程及定价机制；查阅公司模具清单，对模具进行盘点，核查各期末模具存在性、完整性；检查公司模具加工商初步报价单与结算单据，与公司采购价格进行对比。

4.审核案例

典型企业	具体问题

典型企业	具体问题
金帝股份	报告期各期生产和研发领用模具规模的对比情况，研发领用模具数量与研发活动需求量的匹配性；可以重复使用的情况下，公司对模具领用资本化处理的原则，生产与研发中采用不同处理方式是否符合《企业会计准则》要求
利安科技	说明研发费用中直接投入的具体内容，形成研发废料、留样、赠送客户的金额及占比，研发模具去向及使用、保管情况，研发废料销售金额较小原因及是否符合行业惯例，发行人研发费用与成本分摊是否准确。
宏鑫科技	区分生产模具和研发模具列示各期数量、金额及占比；结合与可比公司生产工艺特点的对比情况，说明发行人模具摊销期限的确定依据、与同行业可比公司存在差异的原因及合理性。

（七）研发样机

根据《企业会计准则解释第15 号》，企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14 号——收入》、《企业会计准则第1 号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第

1 号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。同时，企业应当在附注中单独披露确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

根据上述解释,研发过程形成的产品或样机对外销售前，在符合存货或资产确认条件的情况下确认为存货或相关资产，对外销售时，取得的收入，需要确认收入，不能冲减研发支出，同时结转已确认为存货或其他资产的产品或样机的成本。但是研发样机是否实现销售存在不确定性，研发样机作为公司研发过程中的产物，研发投入按照项目归集，样机在研发过程中可能不断改进，形成的样机可能难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算样机成本，因此公司需要根据其研发管理特点制定研发样机成本归集的核算方法。

《科创板上市发行审核动态第7 期》对研发样机的案例分析：

发行人 F 作为大型设备制造商，为改进产品设计、提升产品性能等目的开发样机产

品，研发流程分为概念、计划、开发、验证、生命周期五个阶段，项目周期一般为2 年左右。发行人 F 的研究开发不符合无形资产资本化的条件。关于其相关会计核算：

一是当研发样机满足资产确认条件时确认为存货。发行人 F 独立归集每台样机的开发支出，成本能够可靠计量。在达成销售意向前，样机能否实现经济利益尚有很大不确定性，因此将相关支出计入研发费用；研发过程中与客户达成销售意向后，样机具有明确销售预期，相关经济利益很可能流入公司，符合资产确认条件，公司将此后发生的成本计入存货。二是研发样机销售属于常态化业务，因此以存货和主营业务收入等科目核算。由于样机造价较高，出于经济利益考虑，公司营销部门在概念阶段即参与分析、在研发过程中即寻找意向客户。报告期内，公司大部分研发样机已获得订单，其中部分已完成交付，销售转化率较高。作为常态化业务，公司将已获得订单的研发样机计入存货，并在实现销售时确认为主营业务收入和成本。三是与研发样机核算相关的内控完善有效。发行人 F 的内部控制能够保证准确归集研发项目的人工费用、材料费用、折旧摊销和委外费用等成本。样机研发支出在签订销售订单时点开始计入存货，具有可靠外部证据，以研发样机核算进行盈余管理的空间较小。

发行人 G 为进行技术创新及技术路线可行性验证而进行样机研制，主要流程包括立项论证、计划、开发、验收和项目结项阶段。关于其相关会计核算：一是研发样机不符合资产确认条件，相关支出发生时计入研发费用。公司的产品属于高端仪器，涉及多学科、多领域，结构复杂，能否研制成功存在高度不确定性。从过往经验来看，样机研制成功后大部分存放于公司或外借进行研究测试，能否实现销售也存在高度不确定性。因此，研发样机不符合相关经济利益很可能流入企业的特征，不符合资产确认条件，相关支出在发生时计入研发费用。二是实现销售当期冲减研发费用。发行人 G 在样机研发完成后进行实物管理，登记备查并定期盘点。由于历史期间发行人 G 未能按项目分阶段归集研发样机的历史成本，且金额未达重大标准，样机作为研发活动的产物，在实现销售时计入当期损益，相应以不含税销售金额冲减当期研发费用。

1.研发样机的不同会计处理方式

研发样机销售业务在设备制造等行业的申报企业中具有一定普遍性。企业应当结合自身研发活动特点、样机属性、样机销售业务性质、会计核算及相关内控情况等因素，选择恰当的会计处理方式。

根据实务中案例总结研发样机计入存货会计处理的判定过程以及三个典型问题确认为存货的评定标准、何时确认为存货、存货如何计价。

（1）判定过程

研发用途判定	会计处理
研发项目在立项阶段是否存在明确的用途或者使用计划	是	用于内部研发试验、工艺测试等目的	计入研发费用核算
是	交付客户进行试验，验证成功后转为正式订单	提交实现销售报告前，计入研发费用核算，提交后根据 bom清单确认为存货
否	研发过程中是否从客户取得意向订单	是	取得意向订单前支出，计入研发费用核算；取得意向订单后支出，计入存货核算
否	日后不能满足销售要求，计入研发费用核算；能满足销售要求，研发结束，从研发费用调整至存货核算

（2）确定为存货的评定标准，以及何时确认为存货

根据《企业会计准则第1 号——存货》，存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。

因此，研发样机能否确认为存货取决是否具有明确的销售意图、经济价值，以及前期投入的成本能否可靠地计量。实务中处理方式如下：

项目	评定标准	确认时点	会计处理	代表企业
标准一	取得销售意向，即签订销售	以取得销售	取得销售意向前，	中科飞测

项目	评定标准	确认时点	会计处理	代表企业
	合同或销售订单	意向作为存货归集起点	计入研发费用；取得销售意向后，确认为存货
以取得销售意向作为存货确认时点	取得销售意向前，计入研发费用；取得销售意向后，从研发费用调整至存货	航天环宇
标准二	经评审小组测试评判后，判定其可以满足客户的采购需求，预计为能够实现对外销售的产品，公司持有目的系为了实现销售	在样机完工入库时点，通过内部评审小组测试评判	内部评审小组进行测试评判前计入研发费用，评判后确认为存货	日联科技，磁谷科技
标准三	样机通常发给客户进行试用，研发中心专人持续跟踪研发样机状态和客户反馈情况，每月末需根据客户意向评估样机情况，当存在证据表明研发样机可满足市场需求或可供销售时（获取客户意向订单或者签订合同时）	向财务部提交研发样机实现销售的阶段性成果报告	提交实现销售的阶段性报告前，计入研发费用，提交后确认为存货	辛帕智能

（3）存货如何计价

根据《企业会计准则—基本准则》，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

关于研发产品的存货计价，实务中各企业基于研发内控完善程度、研发产品料工费投入特点的差异，存在研发投入料工费成本、研发领料（不含工费）、重置成本三种处理方式。

项目	计量方式	计价依据	代表企业
方式一	历史成本-料工费投入	研发过程如需进行研发样机的试制，由研发部门向生产部门下达试制订	亿华通

项目	计量方式	计价依据	代表企业
		单，并在生产活动中按照成本核算制度归集相应的原材料费用、人员工费及制造费用。样机试制完成后，对于具有销售意图或经济价值的研发样机，结转相关样机的成本至存货
方式二	历史成本-研发领料（不含工费）	研发部门在研发过程中，会领用原材料，生产出一定数量的研发样机用于产品测试。若研发样机达到了预定的技术指标，符合产品质量标准，可用于对外销售，按照研发领用物料金额办理入库，从研发费用调整至库存商品。	奕瑞科技
方式三	重置成本	尚未达到可销售条件，备查登记；已达到可销售条件，根据研发样机标准BOM清单，计算研发样机成本，并从研发费用中转出	磁谷科技，唉科光电

2.典型问题

（1）研究样机销售不同年度会计处理是否存在差异；是否存在利用研发样机等调节研发费用、营业收入的情形。

（2）研发样机的会计处理是否符合企业会计准则的规定。3.核查重点

（1）获取报告期内研发费用明细、研发直接材料清单、研发样机台账，并查阅《财务管理制度》、《研发管理制度》等内部控制文件相关制度文件，关注研发内控制度的执行有效性。

（2）关注研发样机销售对应的销售合同、安装单等，确认研发样机转销售的真实性。

（3）访谈研发负责人、财务负责人，了解发行人是否存在针对具体客户需求开展的样机研发的情形及相关料工费的会计处理，关注相关会计处理是否符合《企业会计准则》等相关规定。

（4）研发样机的会计处理与同行业比较情况，是否符合行业惯例。

4.审核案例

典型企业	具体问题
南京磁谷	说明研发样机的具体性质，是具有具体技术研发内容还是部分订制改型，报告期内新定型产品的情况，公司近年的主要研发成果及未获发明专利的原因；2019 年及此前不存在样机销售的原因及合理性，结合2021 年度研发样机销售收入大幅上升情况，说明客户购买研发样机的定价依据及商业合理性；说明2021 年样机研发、销售会计处理与此前是否存在重大差异，对比同行业情况研发费率，是否存在利用研发样机等调节研发费用、营业收入的情形
思哲睿	请发行人说明研发样机用途、目前的存放状态、会计核算情况，是否制定相关内控措施并有效运行；研发样机的会计处理与同行业比较情况，是否符合《企业会计准则》及行业惯例
观典防务	结合上述项目计划进度表及实际执行情况，说明研发支出、样机和相关存货的核算情况，相关存货的减值测试过程以及无需计提存货跌价准备的依据

（八）研发费用与成本的划分1.具体要求

根据《监管规则适用指引——会计类第2 号》，企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。

根据《监管规则适用指引——发行类第9 号》，发行人与客户签订合同，为客户提供受托研发，对于合同履行过程中发生的支出，若发行人无法控制相关研发成果，发行人应按照《企业会计准则第14 号——收入》中合同履约成本的

规定进行会计处理，最终计入营业成本,相关支出原则上不得计入研发支出。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，发行人有充分证据表明能够控制相关研发成果，该成果预期能够给发行人带来经济利益，且发行人会计基础和内部控制能够确保准确归集核算该成果相关支出的，可以将相关支出计入研发支出；不能准确归集核算的，相关支出应计入合同履约成本，不得计入研发支出。

（1）自主研发和受托研发的区分

1）自主研发是指企业依靠自身资源，独立进行研发，并对研发成果拥有完全独立的知识产权。

2）受托研发是指企业受托外部机构或个人进行研发工作，受托研发的研发成果的知识产权通常归外部机构或个人所有。

类型	描述	是否签订合同	会计处理
自主研发	根据市场调研论证情况，结合自身技术特点以及发展战略自筹资金开展产品研发	否	研发费用、开发支出、无形资产
受托研发	特定客户所需的定制化产品或者服务，通过竞争择优方式获得项目	是	存货、营业成本

（2）研发活动与生产活动的区分

公司研发活动是综合考虑未来核心技术的发展方向、市场需求及主营业务战略，为保持公司技术先进性、提升公司核心竞争力而进行的研究和开发活动，以及为了提升公司产品性能、进行产品升级换代而进行的迭代性研究和开发活动。公司研发活动以研发项目为核心开展，研发项目的研发成果均可应用于不同的客户，不存在仅能应用于单一客户的情形。

公司生产活动以合同订单为核心开展，采取以销定产的生产模式，依据销售计划进行生产，主要产品根据客户的需求进行生产制造。

（3）产研共线时成本与研发支出的划分

根据《上海证券交易所会计监管动态》（2021 年第1 期）二、典型案例研究（二）研发支出系列，生产与研发共用生产线时，公司应采用合理的方法将

与该条生产线相关的支出在生产成本和研发支出之间分摊。分摊方法可以按照生产和研发人员工时、用于生产和研发的物料消耗数量、研发产品和生产产品价值等合理方法进行分摊，且分摊方法一旦选定，不得随意变更。无论采用何种分摊方法，公司均需保证存在有效的内部控制支持上述区分方式。实务中，部分发行人可能内部管理相对粗放，比如发行人在实际生产前未准确预计研发使用的产品数量，生产中也未能严格按实际情况进行记录，则发行人很可能缺少有效的内部控制支持研发支出和主营业务成本分摊的准确性。

实务中，还存在按照生产和研发占用的机器工时的方法进行分摊，如中芯国际对于既用于研发又用于生产的机器设备，其折旧费用在研发和生产环节通过流片结转的方式进行分摊并分别计入研发费用和生产成本，分摊的基础为生产和研发流片分别占用的机台使用时间。

2.典型问题

（1）是否存在产研共线，在产研共线背景下现有制度、内部控制是否健全有效且足以保证研发费用准确、完整：1）研发人员与生产人员之间的划分是否明确，是否存在人员混淆或兼职，是否存在非研发人员从事研发工作、计入研发人数的情况。2）研发领料与研发需求的匹配性，说明如何保证研发领料与生产领料严格区分，生产人员领取研发材料具体情况及合理性。

（2）是否存在为客户定制化研发，如何区分生产活动与研发活动，同一产品在研发阶段和生产阶段的区分标准。

（3）是否存在受托研发项目，结合自研项目和受托研发项目的差异，说明区分的标准，自研项目是否实际也为客户定制产品进行研发，相关投入是否应当确认为研发费用。

（4）生产、研发共用产线的情况下，公司折旧等费用分配的方法是否符合行业惯例，相关内部控制及实际执行情况，能否有效保证费用分配的准确性、合理性。

3.核查重点

（1）关注发行人关于研发的相关内控制度，访谈研发部门相关人员和管理层评价内控设计的合理性和控制执行的有效性。

（2）访谈研发部门人员，对公司研发具体业务流程进行了解，包含项目立项、项目审批、生产任务书、项目过程管理等；了解公司研发部门设置和职责、研发人员认定标准、研发人员管理体系、主要研发人员的职责及在研发工作中发挥的作用、优势业务领域；了解研发需求如何产生，如何满足客户需求，分析其是否具有客户订单基础，了解报告期内研发项目的主要应用领域、与主营业务的相关性质、相关研发项目的研发成果及应用。

（3）关注报告期内研发部门承接的受托研制项目合同，查看合同签订时间，检查相关投入计入存货的时点是否与合同签订时间相匹配。

（4）访谈研发部相关人员，关注公司自研项目和受托研制项目的区分标准。

（5）访谈公司财务部门负责人，了解公司生产、研发共用产线的情况下费用的具体分配方法，获取公司的内部控制手册检查公司的成本核算业务流程并执行穿行测试。

4.审核案例

代表企业	具体问题
中芯集成	相关人员调入、调出研发部门前后的工作内容是否存在明显区别，是否存在同一个人频繁调入、调出研发部门的情形，各期人员变动的原因及合理性
海创光电	研发活动的界定标准，定制化研发模式下支出是否作为定制化产品的成本，成本和费用的归集是否准确、合理
中航上大	说明研发投入是否存在与履行客户合同相关的情形，如存在一定关联度，则发行人履行客户合同过程，是否存在无法控制相关研发成果（如研发成果仅可用于该客户合同，无法用于其他客户）的情形，发行人认为可控制相关研发成果的，相关证据是否足以支撑其结论

（九）研发资本化1.具体要求

（1）研究阶段与开发阶段

研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

（2）开发支出的资本化

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图，企业能够说明其开发无形资产的目的。

3）无形资产可以产生经济利益。

4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

对于开发支出确认为无形资产的五项条件，具有完成无形资产并使用或出售的意图、有足够的技术、财务资源和其他资源支持完成开发、开发阶段的支出能可靠计量的论证要相对容易，佐证“技术上的可行性”和“经济上的可行性”是现阶段面临的难点问题，也是阐述资本化时点合理性、恰当性的核心问题，审核企业应结合自身研发活动的特点深入分析、逐项论述。

（3）实务中资本化的具体情况

根据资本化企业的行业分布、研发特征、资本化证据的客观性等，结合监管审核中重点关注的事项，以下对 IPO 企业研发资本化的运用及判断情况进行了分析。

1）研发资本化存在一定的行业特征，需要考虑行业惯例

目前，同一行业内审核企业的资本化政策虽然存在些许差异，缺乏统一、权威和可参照的行业标准，但从资本化占比较高的审核企业行业分布看，科创板研发资本化仍存在一定的行业特征。

现阶段，生物医药和医疗器械行业占据科创板研发资本化的“半壁江山”。相较于其他行业，生物医药和医疗器械行业研发资本化具有“得天独厚”的优势，因其行业的强监管性，关键研发节点尤其是资本化时点均有外部监管机构相关文件作为证明资料，资本化证据能够满足客观性、可靠性的要求，避免了人为操纵的空间，且资本化处理已在行业内形成惯例。

对于高端装备、新一代信息技术、新能源、新材料等其他领域内的企业，研究阶段与开发阶段的划分、资本化时点的确定以及形成的研发成果等相应的佐证资料均来源于内部，通常较难论证资本化时点的恰当性。对于该类企业，研发资本化政策的选择、资本化时点的确定以及资本化率比例的高低情况，更需要关注行业惯例和已有的“行业标准”，并结合自身情况恰当选择。

2）“硬科技”类企业选择资本化，更容易被认可和接受

现阶段，科创板研发资本化率较高的行业集中在创新药、第三类医疗器械、半导体设备制造、集成电路设计领域，均为技术密集型、资金密集型、人才密集型行业。在技术创新性方面，属于聚焦于符合国家战略、突破关键核心技术的“硬科技”类企业，部分属于进口替代、解决“卡脖子”问题的先进技术企业，部分为原创性科技创新企业。在投入产出方面，具有前期资本支出高、投资回报周期长、技术积累沉淀要求高的特征，研发形成的技术或产品通常能够为其未来的研发或销售增长提供长期、持续的支撑。

结合资本化率较高的审核企业行业分布，“硬科技”类或具有重要行业战略

地位的科技创新型企业选择资本化，在审核中更容易被认可和接受。3）研发资本化对企业整体内部控制的要求

目前监管机构对研发费用内部控制的严监管，对审核企业研发费用归集、资本化阶段的内部控制提出了较高的要求，尤其是资本化依据仅依靠内部证据佐证的企业，完善和执行有效的内部控制是研发资本化的前提。

从研发项目调研分析到研发形成成果结束，企业应对研发项目生命周期各阶段的全过程实施控制，对项目进度管理、质量管理、评审管理、研发支出核算管理等方面应制定完备、具体、可控的内控制度。明确要求研发项目各阶段应制定可量化的研发目标及考核标准，明确各部门评估审核时应履行的具体职责及评审制度相互制约的要求及措施，规范研发项目相关的核算，保证各阶段的支出能够可靠计量。如部分审核企业把整个研发流程分解为具体的各个阶段后，量化规定了每一阶段的工作目标和评审通过需具备的具体条件，每阶段只有完成相应阶段的内部集体评审验收才可进入下一阶段。以上完善的内部控制在各阶段评审程序完整、证据齐全的情况下，即使只有内部证据支撑，也可以为资本化时点认定的恰当性提供较为充分、适当的证据。

2.典型问题

\1.公司资本化相关的内部控制是否建立健全，资本化时点与依据是否合理，对应外部证据是否充分。

\2.资本化的会计政策是否符合企业会计准则规定、是否一贯执行，是否符合行业惯例。

3.核查重点

（1）关注公司研发资本化起始时点划分依据，分析研究阶段和开发阶段划分是否合理，分析是否符合企业会计准则相关规定。

（2）关注公司在报告期内的研发投入情况，结合研发进度判断相关会计处理是否符合公司会计政策及企业会计准则。

（3）获取同行业可比公司的定期报告，对比分析发行人与同行业可比公司

的研发支出资本化政策。

（4）了解发行人研发支出相关的内部控制制度，评价研发支出相关的内部控制设计是否有效。

（5）结合企业会计准则研发支出资本化需要满足的五个条件，分析发行人研发支出资本化时点确定是否合理。

4.行业参考

（1）生物制药行业1）新药资本化情况

①多数企业选择以实质性开展 III 期临床试验为资本化起点

项目	资本化时点	资本化依据
时点1	实质性开展Ⅲ期临床试验	临床试验批件(通知书)
时点2	Ⅲ期临床试验结束	临床试验总结报告
时点3	取得药品注册证书/批件或其他使得药品可以进入生产和商业化环节的批准	药品注册证书/批件

多数企业选择Ⅲ期临床试验开始资本化，完成Ⅱ期临床试验后，药品的安全性和有效性已得到初步验证，Ⅲ期临床试验是对药品安全性和有效性的确证阶段，是在前两期试验基础上进行足够样本量的试验，为药品注册申请的审查提供充分的依据，属于整个药品研发流程的决胜局。根据行业研究数据，新药Ⅰ期临床到产品上市的成功率约在6%-7%，Ⅱ期临床到产品上市的成功率约为15%，Ⅲ期临床到产品上市的成功率约为62%。Ⅲ期临床试验阶段，药品研发的成功率更高，企业完成新药研发在技术上具有可行性，论证满足开发支出资本化关键条件“技术可行性”和“经济可行性”的依据更加充分。

②临床试验Ⅱ、Ⅲ期为联合批件时的资本化时点

通常情况下，临床试验必须按照Ⅰ期、Ⅱ期、Ⅲ期的顺序依次进行，但也存在同时获取不同期间的联合批件，多期临床“无缝试验”的情况。如微芯生物西达本胺（非小细胞肺癌）取得 II/III 期临床联合批件后，可以根据试验进展情况自主、灵活决定扩大患者范围进入 III 期临床，无需再取得国家药监局

的 III 期临床试验批件，该情形下无法客观划分 II 期和 III 期临床试验。微芯生物在申报时以取得 II/III 期临床联合批件作为资本化起点，注册阶段将资本化政策调整为“在有足够外部证据证明实质开展最后一期临床试验”时进行资本化，无外部证据证明实质开展的是最后一期临床试验的，全部费用化处理。

对于临床试验 II、III 期为联合批件的情形，审核企业应结合自身研发项目情况判断获取联合批件时点是否能够满足资本化的五个条件，与同行业可比公司相比，获取联合批件时点开始资本化是否谨慎，Ⅱ期、Ⅲ期临床试验是否有相关外部支持性证据可客观划分。

③Ⅳ期临床试验的投入通常费用化，与补充适应症相关的投入可能符合资本化条件

从审核企业看，普遍以取得药品注册证书或达到上市销售状态作为资本化结束时点，IV 期临床试验的投入均已费用化处理。仅南新制药披露其新药帕拉米韦 IV 期临床研究投入资本化。

2）仿制药资本化情况

①多数审核企业选择以开始临床试验为资本化起点

不同的仿制药，临床试验或 BE 备案的要求不同，审核企业的资本化政策也存在差异。需要临床试验的，多数选择以取得生物等效性试验备案批件或验证性临床试验批件（不同仿制药的评审要求有所不同）作为资本化起点，结束时点为取得注册证书或批件。不需要临床试验的，审核企业存在不同的处理方式，具体可见下表。

项目	资本化时点	典型企业
需要临床试验	取得验证性临床试验批件/生物等效性试验（BE）备案批件	艾迪药业/欧林生物
不需要临床试验	方式一:全部费用化	圣诺生物
点方式二:以中试开始或完成中试作为资本化时点	复旦张江/悦康药业
方式三:取得药品注册受理通知书	诺泰生物

仿制药研发针对国内或国外已有的上市品种，已有参考标准，其安全性和

有效性已得到验证，可以借鉴成熟的开发经验和工艺路线。仿制药的临床前研究工作已完成了产品的工艺研究、质量研究和稳定性研究，产品技术已经成熟稳定，临床试验失败的概率较小。因此仿制药获取临床批件进入临床试验阶段通常标志着该类仿制药项目在技术上具有可行性，能够满足企业会计准则中开发支出资本化关键条件“技术可行性”的要求。

②已上市仿制药一致性评价支出的资本化情况

根据《上市公司执行企业会计准则案例解析（2019）》，仿制药一致性评价发生的费用能否资本化，关键在于能否扩大未来经济利益流入，如通过药效改进、工艺改进、处方调整等对药品升级改造带来增量经济利益，则可以资本化。

从报告期内存在资本化的审核企业看，对于已上市仿制药一致性评价发生费用的处理较为谨慎，除悦康药业外，其余企业均选择费用化处理。悦康药业对于需要生物等效性（BE）试验的，在 BE 试验备案时开始资本化；不需要进行 BE 试验的，在中试试制完成时开始资本化。

（2）医疗器械行业

国家药品监督管理局对医疗器械实行分类管理，根据风险程度依次递增分为第一类、第二类、第三类。第一类实行备案管理，不需要临床试验；第二类、第三类实行产品注册管理，应当进行临床试验，符合条件的可以免于进行临床试验。医疗器械的临床试验只需单次试验来达到临床试用或临床验证的目的。

医疗器械分类	医疗器械类别	是否需要临床试验	资本化时点/方式	资本化依据
高值医用耗材	第三类	是	时点1：完成首例临床试验入组	受试者产品发放记录首例病例报告表
时点2:需要临床批件:取得临床批不需要临床批件:取得医院伦理批件	监管部门临床试验批件主办医院伦理委员会审批表
否	方式1:全部费用化	/
方式2:第三方检测机构检测合格时资本化	第三方检测报告
医疗设备	第二类/	是	完成临床试验备案	临床试验备案

医疗器械分类	医疗器械类别	是否需要临床试验	资本化时点/方式	资本化依据
	第三类	否	取得医疗器械质量监督检验机构出具的检验合格报告	检验报告

通常情况下，医疗器械研发项目在内部检测、外部检测、动物实验完成且相关结果满意后才进入临床试验阶段，临床试验需由临床试验机构、伦理委员会批准后方可开展。在研产品的首例人体临床手术成功完成，说明产品的有效性及安全性具有一定保障，产品的技术和工艺可行性有充分的内、外部证据支持，能够满足企业会计准则中开发支出资本化关键条件“技术可行性”的要求。

（3）高端装备行业1）资本化具体情况

①审核企业多选择以项目方案设计通过集体评审作为资本化起点

各企业虽然具体研发流程存在差异，但资本化时点较为一致。多选择在研发项目立项方案经内部或内、外部集体评审通过时作为资本化起始时点，由牵头部门召集并组织专家评审组对项目研究阶段的成果进行评审，并对项目在技术可行性、商业用途、预计可否形成无形资产、无形资产的经济利益流入或可用性、技术及财务支持、项目内部管理和费用核算等角度进行评估，判断是否满足转开发阶段并资本化的要求。对于资本化结束时点，多选择在相关设备或装置通过验证、项目结项通过内部或内、外部集体评审时；部分涉及标准化、批量化生产的企业，研发流程中存在初试、中试过程，通常以转量产评审作为资本化结束时点。

②关于“技术可行性”的论证多以专家评审为依据，部分企业引入外部专

家

企业会计准则对于开发阶段支出资本化的五项条件中，核心及难点条件为“技术可行性”和“经济可行性”的判断。对于技术的先进性及可行性，审核企业多论述在完成方案设计时点，设计图纸、工艺开发、技术参数等已经过初步论证、分析或验证，基本消除技术的不确定性。经内、外部专家评审通过后，开发所存在的技术条件已经具备，不存在技术上的实质性障碍，后续即可进入

实质性的开发工作。

为增强资本化时点关键支持性证据的客观性和可靠性，部分审核企业选择在集体评审中引入外部专家的决策机制。如科德数控，评审组除内部各部门相关人员外，评审会议最低要求2 名内部专家和1 名外部专家参加，外部专家未在公司领取薪酬且均为行业内的著名专家，评审需所有参会专家签字确认后才可通过。

对于引入外部行业专家的评审机制，审核中会关注外部专家的独立性，如专家的选取方式、是否领取报酬；关注外部专家的胜任能力及权威性，如专家的专业资质及评审经验等；关注外部专家的意见能否对决策机制产生实质性影响，如具体评审流程、决策机制、争议解决事项的相关规定等。

③资本化时点关于“经济可行性”的论证相对容易

高端装备作为先进设备制造业，产品研发本身基于技术发展和客户需求驱动，研发的产品或技术是未来经济利益流入的重要支柱。因研发成果形成的经济贡献可以对应至后续具体的某一类型的销售产品，对于“经济可行性”的论证相对容易。多数审核企业结合客户意向订单、研发成果在具体客户项目中的应运情况、后续实现的销售情况倒推论证其经济利益流入的可行性。

同时，部分高端设备会涉及软、硬件集成，对于研发项目中涉及的与软件相关的支出能否资本化还需要结合研发项目、成果运用等具体判断。部分审核企业对软件相关的支出采取了较为谨慎的会计处理，如道通科技，研发资本化项目仅为产品类硬件研发中满足企业会计准则规定的资本化条件的部分，与软件相关的研发支出因其未来经济利益的归属较难对应到具体的项目，全部费用化处理。

（4）新一代信息技术行业

根据上交所发布的《上海证券交易所科创板企业发行上市申报及推荐暂行规定》等文件，新一代信息技术领域主要包括：半导体和集成电路、电子信息、下一代信息网络、人工智能、大数据、云计算、新兴软件、互联网、物联网、智能硬件等。该领域内的企业具有资本密集、技术密集、技术更新迭代快、业

态复杂且多样化的特点。1）资本化具体情况

该领域内企业的资本化时点仍较为一致，以研发项目立项、方案设计或样机测试经内部或内、外部集体评审通过作为资本化起点，以设计/产品定型、达到设计要求及预期指标或产品量产作为资本化结束时点。

在“研究类项目”与“开发类项目”的划分方面，部分审核企业根据其自身研发流程、技术特征，以通用技术和专用技术或者根据技术成熟度的差异情况，对研发项目选择性资本化，资本化政策的标准较为细致。如海光信息，在立项时会根据研发项目的性质、目的、成果差异，区分为“技术研究类”和“开发类”两大类。其中“技术研究类”项目对应关键技术研究，费用化处理；对于“开发类项目”，立项评审时会进一步区分为“技术或产品预研（技术的开发设计与仿真验证）”、“芯片产品的设计与实现技术”两个类别，前者费用化处理，后者根据技术成熟度的具体级别（达到 TRL5 及以上级别）等条件组织专家评审，进一步判断是否符合资本化要求。

在资本化证据的客观性及可靠性方面，部分企业在资本化评审时引入外部专家参与，由内、外部专家共同评审是否满足转开发阶段并资本化的要求，如海光信息、龙芯中科。部分企业披露为避免泄露商业秘密，未聘请外部专家参与，但参与评审的委员均不能由立项项目所属业务部门的人员担任，立项与评审流程相互独立，评审过程经过群体决策，能够有效避免利益冲突，保证评审结果的独立客观。

2）软件企业因其行业特征，较少选择资本化

目前，科创板新一代信息技术中软件相关的企业集中在新兴软件及新型技术服务、人工智能、大数据和云计算领域，仍以壁垒相对较低的应用软件类企业为主。从审核企业看，仅 AI 领域的旷世科技选择将报告期内“业务线产品及解决方案”开发阶段的支出资本化处理，与其港股披露的财务报表适用的会计政策一致，其他审核企业均选择费用化处理。

（5）新能源、新材料及节能环保行业

新能源、新材料及节能环保行业资本化的企业，资本化时点较为一致，多数选择在研发项目立项经内部集体评审通过后作为资本化起始时点，均为内部证据；亿华通在国家课题签署任务书时作为资本化起点，存在外部证明资料。

5.审核案例

典型企业	具体问题
知原药业	按照《发行类第5 号》“5—4 研发支出资本化”的要求，披露开发支出资本化相关内容；说明研究与开发阶段的划分标准，是否符合《企业会计准则的规定》，与同行业可比公司是否存在较大差异；开发支出是否真实、准确，转入无形资产时点的合理性，开发支出减值测试情况；说明发行人研发投入的计算口径及其合理性
优炫软件	请发行人结合企业会计准则中关于开发阶段的定义、2018 年以来向政府、军工、金融等类型客户直接销售数据库软件产品或中标情况、数据库行业市场竞争格局等：（1）进一步分析资本化研发项目是否同时满足研发支出资本化的条件及内外部证据，相关判断是否审慎、合理且符合行业惯例。（2）说明研发支出资本化的会计处理与同行业可比公司存在明显差异的原因，并结合报告期内数据库 V10 结束资本化前存在销售的情形，分析以获取外部机构颁发的权属证书、认证证书等作为研发项目达到预定用途的依据是否符合《企业会计准则》规定或者行业惯例。（3）说明研发支出中委外开发项目费用化、资本化的具体划分标准与依据，结合各项目立项报告、资本化评审报告中对“产生经济利益的方式”的具体论述，说明发行人自研无形资产同时用于生产及后续研发的合理性，将自研形成的无形资产摊销计入研发费用而非成本的具体依据，是否与主要研发目的、产生经济利益的方式一致、是否符合《企业会计准则》相关规定
轩竹生物	请发行人说明：（1）全面梳理报告期内发行人确认开发支出的各产品管线的资本化时点、资本化金额依据及其准确性，报告期末开发支出开支内容构成情况；（2）是否存在进入 III 期临床试验后研发项目失败的情形，结合发行人主要在研管线适应证、作用机制、技术路径与选取可比公司差异情况，说明发行人是否具备“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”的能力，发行人研发支出资本化会计政策与同行业可比公司是否存在较大差异、是否符合《企业会计准则》的规定
深圳安科	请发行人说明截至目前研发费用资本化形成的成果所产生的收入情况，是否存在到达资本化时点后研发失败、产品未获批、未取得产品注册证、未产生收入等情形，如尚未形成收入或在手订单、意向性合同，请

典型企业	具体问题
	说明目前是否存在障碍，是否符合“无形资产产生经济利益”等资本化条件，相关资本化的研发支出的减值测试过程，是否存在减值迹象；2020 年研发费用大幅下降的原因，发行人当年研发项目集中资本化的原因及合理性，是否存在通过研发费用资本化调节利润的情形；研发支出资本化项目的支出构成中职工薪酬大幅波动的原因及合理性