上海证券交易所会计监管动态(更新到23年总第016期)

1、总001-上海证券交易所会计监管动态（2021年第1期）

1.1 涉及产品的安装调试和试运行的设备销售收入确认

问题1【销售大型设备的收入确认时点】：对于在某一时点履行的履约义务，如销售大型设备，当涉及产品的安装调试和试运行时，如何判断收入确认时点？

对于在某一时点履行的履约义务，如销售大型设备，一般除交付合同约定设备外，还涉及设备的安装调试和试运行等。在判断收入确认时点时，需根据企业具体业务模式进行分析。在新收入准则下，主要涉及以下两方面问题：

第一，确定安装调试和试运行等是否构成单项履约义务。对于设备销售企业，首先应根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》及其应用指南中有关识别单项履约义务的规定，即满足商品本身可明确区分且在合同范围内可明确区分两个条件，结合自身业务模式判断安装调试和试运行等是否构成单项履约义务。若安装调试和试运行与设备销售可明确区分，即构成单项履约义务；若安装调试和试运行与设备销售不可明确区分，则整体作为一项履约义务。第二，确定何时履行履约义务。对于设备销售企业，应根据《企业会计准则第14号—— 收入（2017年修订）》及其应用指南关于在某一时点确认收入的规定，并结合自身业务模式判断在何时满足收入确认条件。其中，判断“客户已接受商品”的时点，需要考虑客户验收是否仅是一项例行程序，还是实质程序。

案例1：A公司主营产品为污水处理设备，主要用于新建工程项目的配套污水处理。根据A 公司与客户的合同约定，A公司将设备运抵客户指定现场后，由客户组织验收，客户对设备的设计规格、参数等进行查验后签发验收证明。后续由客户安排其他方对设备进行安装调试及试运行。

分析：由于A公司所销售污水处理设备由其他方对设备进行安装调试和试运行，A公司的履约义务仅包括交付设备。A公司在将设备运抵客户指定地点，经客户对设备规格型号进行查验并签发验收证明后，即代表客户已接受相关设备，从而很可能可以确认设备销售收入。

案例2：B公司的主营产品为污水处理设备。B公司将定制化设备、配套部件等运送至污水处理现场,并需由B公司在现场负责安装调试和试运行，并不断调整设备相关参数。B公司的设备为成熟、稳定的产品，客户验收分为初验和终验两个阶段：B公司完成设备的安装调试后，客户对其进行初验，并出具初验证明，初验时客户对设备的设计规格、参数等进行系统查验；一般情况下，初验后不会再对设备本身的设计规格进行重大修改，仅对相关参数进行调试，后续发生成本较少。B公司完成设备的试运行后，客户对其进行终验，并出具终验证明。

分析：根据B公司业务模式，B公司的污水处理设备设计较为复杂，在设备安装调试及试运行过程中，对设备存在反复多次的修改。因此，B公司销售的设备与安装调试及试运行不可明确区分，应整体作为一项履约义务。

由于B公司的水处理设备为成熟、稳定的产品，初验时客户对设备的设计规格、参数等进行系统查验；终验时客户对试运行后的情况进行简单检测。本案例中,由于一般情况下，初验后不会再对设备进行重大修改，后续发生成本较少，表明客户很可能在初验时已对设备的可接受性作出了认定，终验很可能仅仅是一项例行程序。因此，如无特殊约定或其他证据，B公司很可能在客户完成初验时即可以确认收入。

案例3：C公司的主营产品为污水处理设备。由于C公司的污水处理技术较为特殊，C公司在将设备运抵项目现场并负责安装调试后，仍需要一定时间试运行，并不断调整设备本身的设计规格，后续发生成本较大。在C公司与客户签订的合同中明确约定，客户对设备的验收分为初验和终验两个阶段：C公司完成设备主体安装调试后，客户对设备进行简单查验，并出具初验证明；C公司完成设备的试运行后，客户对设备和水质进行系统检测，客户对其进行终验，并出具终验证明。

分析：根据C公司业务模式，由于C公司在安装调试及试运行中，仍存在反复多次的修改，因此，安装调试及试运行与设备销售不可明确区分，应整体作为一项履约义务。

初验时客户主要对C公司安装完成的设备进行简单查验，在设备试运行过程中仍然需要不断调整，例如,对设备的设计规格进行调整,后续发生成本较大。客户完成初验后，并不能证明客户已对设备的可用性作出整体认定。终验时，客户对试运行后的设备和运行情况进行系统检测，很可能表明客户终验属于实质程序，而不是例行程序。因此，C公司很可能在客户终验后才能确认收入。

1.2 定制化产品研发支出的会计处理

案例：A公司与客户签订合同，为客户设计、生产定制化产品。客户在进行产品设计、研发时介入并提出需求，A公司按照需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，A公司按合同约定采购量为客户生产定制化产品。与客户签订的合同中，一部分合同未单独约定产品设计、研发阶段价格，仅约定后续采购产品的最低保底量及产品单价；一部分合同则单独约定了产品设计、研发阶段价格。A公司生产前期按照客户需求设计、研发定制产品发生的相关支出应当如何进行会计处理？

分析：本案例中，A公司首先需判断生产前期的设计、研发活动是否构成单项履约义务。如果该项设计、研发活动属于单项履约义务，则需要将合同交易价格向该项活动分摊，并在满足确认条件时确认设计、研发收入和相应成本。如果该项设计、研发活动不属于单项履约义务，则不应单独确认收入，相关研发支出根据具体事实和情况，分别按照存货、无形资产等准则相关规定处理。

第一，判断研发活动是否属于单项履约义务。判断时，除考虑新收入准则有关商品或服务是否可明确区分的条件外，实务中，较为直接的判断方法为考虑是否向客户转移了研发活动相关成果的控制权。如果需要向客户转移研发活动相关成果的控制权，则该项研发活动很可能属于单项履约义务。例如，如果A公司需要在设计、研发活动完成后，将相关成果（包括形成的专利技术、非专利技术等）的所有权向客户转移，则此类活动向客户转移了相关成果的控制权，很可能属于单项履约义务。

在认定设计、研发活动属于单项履约义务的情况下，无论合同是否单独约定了设计、研发阶段的价格，均应按设计、研发活动和后续生产产品的单独售价等合理方式，将合同交易价格向研发活动分摊，相应确认研发活动收入和销售商品收入。在此类情况下，该项设计、研发活动相关支出应作为合同履约成本，最终计入营业成本，不计入研发费用。

第二，在认定设计、研发活动不属于单项履约义务的情况下，需要进一步考虑相关研发支出适用无形资产等准则还是新收入准则。当设计、研发活动相关成果仅可用于该合同客户，不可用于其他客户，则相关支出应按照新收入准则有关合同履约成本的规定处理，最终计入营业成本，不计入研发费用。当设计、研发相关成果归属于A公司所有，且按照行业惯例并存在充分证据表明相关成果不仅可用于该合同中的客户，还可用于其他客户，并且预期能够带来经济利益流入，则该部分符合条件的支出按照无形资产准则相关规定进行处理，即资本化计入无形资产或费用化计入研发费用。

无论属于上述哪种情况，A公司都需考虑合同交易价格是否足以补偿设计、研发活动相关支出。若合同交易价格足以补偿设计、研发活动相关支出，则按前述分析进行会计处理；若合同交易价格不足以补偿设计、研发活动相关支出，则应在相关支出发生时确认为当期成本或费用。

来源：上海证券交易所会计监管动态

说明：会计准则等已经明确的常识案例本文直接剔除，避免冗余。

文件下载:上海证券交易所会计监管动态