北交所及全国股转公司会计监管动态(更新到23年总第003期)

1、总001-全国股转公司暨北京证券交易所会计监管动态（2022年第1期）

1.1 建信融通是否作为应付票据核算

案例：A 公司年报显示，期末应付票据余额 2,000 万元，其中建信融通（应付账款融资）余额 1,300 万元。A 公司能否将建信融通（应付账款融资）作为“应付票据”核算？

分析：根据《关于严格执行企业会计准则切实做好企业 2021 年年报工作的通知》（财会〔2021〕32 号）的规定，企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。建信融通作为供应链金融融资平台，其签发的电子债权凭证亦不属于票据法规范的票据，供应商不应将收到的电子债权凭证作为“应收票据”核算。相应地，作为采购商的 A 公司也不应将其作为“应付票据”核算，而应列示在“应付账款”项目。

当供应商以电子债权凭证进行融资时，A 公司应判断对供应商的合同义务是否终止，若已经终止，A 公司终止确认“应付账款”。同时，A 公司支付义务对手方转移至上述融资的资金提供方，应确认一项新的负债，A 公司需根据资金提供方的性质，考虑列示“短期借款” 或“其他应付款”等项目。

1.2 通用周转件能否确认为固定资产

案例：A 公司的主营业务为各类包装材料的研发、生产、租赁和销售，其中包装物租赁形成的收入占总收入的比例超过 90%。A 公司在租赁开始前按客户所需发出整套包装，整套包装包括内包装及外包装。其中内包装为客户定制产品；外包装属通用周转件，非为特定客户的定制产品，包括木质托盘、塑料包装箱等。A 公司能否将通用周转件作为固定资产处理？

分析：《企业会计准则讲解（2010）》指出，尽管某类资产具有固定资产的某些特征，但由于数量多、单价低，考虑到成本效益原则，在实务中通常确认为存货；但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。《企业会计准则》并未将“单位价值高低”作为固定资产的确认条件，实务中公司一般根据重要性原则对固定资产和低值易耗品进行区分，即单位价值低于某一标准的使用寿命超过一个会计年度的有形资产，其后续计量即使采取简化处理方式（一次或分次摊销），也不会对财务报表整体产生误导性的影响，不至于影响真实、公允列报目标的实现，划分为低值易耗品。

在本例中，A 公司对外租赁使用的通用周转件，是为出租而持有，而不是为了出售，其使用寿命超过一个会计年度；虽然该通用周转件单位价值较小、数量多，但是为公司的主要收入来源；同时，租赁使用通用周转件的经济利益很可能流入企业，该包装物为公司自制，成本能够可靠计量。因此，A 公司对外出租使用的通用周转件符合固定资产的相关定义，可以作为固定资产核算。

2、总002-北交所、全国股转公司会计监管动态（2023年第1期，总第2期）

2.1 里程碑结算是否分段确认收入

案例背景：A 公司从事应用软件开发等服务，业务主要为地方政府开发应用软件项目，A 公司不能轻易将商品用于其他目的。服务合同约定按照 “里程碑”式进行结算，并在对应节点进行阶段性付款，公司定期与客户核对工作量，工作量对应的各类劳务的单价固定。同时，公司经咨询律师，认为即便公司签署的合同中未明确约定违约责任包含成本及合理利润，但结合以往司法实践、类似案例及相关法律规定，公司就已经完成的工作量或已履约部分请求支付相应部分的合同价款（含成本及合理利润），应可获得法律的保护及支持。所以，A 公司认为满足时段法中的条件三“企业履约进度所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，对相关服务采用时段法确认收入。A 公司关于满足时段法确认收入的认定依据是否充分、合理?

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》及其应用指南的规定，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力……在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。

A 公司认为定期与客户核对工作量且劳务单价固定，公司已经完成的工作量对应的合同价格是可计量的，亦被客户认可。但是合同约定的阶段性付款和履约进度是不同的概念。根据财政部、国务院国资委、银保监会、证监会 2021 年联合发布的《关于严格执行企业会计准则切实加强企业 2021 年年报工作的通知》（财会〔2021〕32 号）的规定，“企业应当分析合同中约定的不同里程碑节点是否能恰当代表履约进度，如果里程碑节点能恰当代表履约进度，则表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是恰当的；如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用‘已达到的里程碑’确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。”因此，若 A 公司进度款仅在相关“里程碑”节点达到时才获支付，且无进一步证据证明公司能够对实际工作量进行明确认定，表明 A 公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，仅依据“里程碑”式结算方式不足以认定 A 公司满足时段法的条件三。

同时，案例中 A 公司依据律师的判断认为有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。民法典中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”或“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定，该法律条款与会计准则中的“已发生成本和合理利润”未必对等，司法实践中诉讼双方对于损失和利益的金额计算尚存在争议。因此，基于实质重于形式原则，如果 A 公司合同或其他安排中没有符合会计准则规定的关于违约条款的明确约定，不能仅以法律规定（例如民法典相关条款）认定该合同满足时段法条件三中的“合格收款权”要求。

cparobot：《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》：（三）未正确判断能否按照时段法确认收入。根据企业会计准则及相关规定，满足按照时段法确认收入的条件之一是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。该条件要求在整个合同期间内的任一时点，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业均有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。审阅分析发现，部分上市公司在会计政策中披露其满足按时段法确认收入的条件，并披露其收款方式为按照产品组装完毕、安装验收完毕和取得最终验收报告的节点分别收取合同金额的 30%、40%和 30%。事实上，仅依据上述分阶段收款安排，无法保证上市公司在整个合同期间内的任一时点，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，已收取的款项均能够补偿其已发生成本和合理利润，按时段法确认收入的依据不足。

1.2 技术服务费及安装费属于营业成本还是销售费用的问题

案例背景：A 公司主要从事智能终端的研发、生产、销售和服务，终端产品的主要用户群体为便利店、批发市场、农贸市场等。A 公司在售前、售中、售后阶段涉及提供技术咨询、产品演示、产品培训与操作讲解、安装与维保等服务。公司与客户签订的合同中明确约定，A 公司应该承担产品验收前的安装服务和产品培训、操作讲解等技术服务，以及提供 1-5 年不等的售后维保服务。A 公司按照售前、售中、售后的金额单独列示相关服务费用。A 公司认为上述服务所产生的支出主要系公司整个销售业务拓展及服务过程中发生的费用，与公司产品的具体销售不直接相关，且难以分摊至具体订单，因此全部计入销售费用。与同行业平均水平相比，A 公司列示在销售费用中的产品服务费明显较高。 A 公司所承担的安装服务、技术服务费用属于营业成本还是销售费用？

分析：根据《企业会计准则——应用指南（2006）》相关规定，销售费用核算的是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。

销售费用不强调与合同的对应关系。而根据《企业会计准则第 14 号收入》相关规定，同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。

案例中，A 公司在售前阶段所发生的技术咨询和产品演示等服务，若是合同签订前为获取产品订单而发生的支出，属于为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出，计入销售费用具有合理性。

对于售中阶段所发生的服务，考虑到 A 公司的合同中已明确约定其应承担产品验收前的安装调试、产品培训、操作讲解等工作，一定程度上表明相关服务活动的发生是基于销售合同约定开展的，A 公司认为与产品的具体销售不直接相关缺乏合理性。上述为履行客户合同而发生的服务费用，在满足增加履行履约义务资源、成本预期能够收回的情况下，属于新收入准则规范下的合同履约成本，公司应结合单项履约义务的识别，合理判断提供相关服务的承诺与转让商品的承诺是否能够单独区分，并在相应履约义务完成时结转成本。

对于售后阶段所发生的维保服务，A 公司应结合提供服务的年限和内容合理判断属于法定质保还是额外提供的服务。若不属于法定质保，应识别为一项单项履约义务，按照新收入准则的规定进行会计处理。

3、总003-北交所、全国股转公司会计监管动态（2023年第2期_总第3期）

3.1 能贴现的商业承兑汇票是否放应收款项融资

案例背景：A 公司的期末应收款项融资余额中包含商业承兑汇票。A 公司解释该商业承兑汇票系由 B 集团（知名企业）子公司开具的应收账款债权确认凭证，由 B 集团担保，A 公司将其作为商业承兑汇票列示；该商业承兑汇票可在 B 集团下属商业保理公司等金融机构贴现，由于当期商业承兑汇票贴现金额较高，符合既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标，因此列示在应收款项融资项目。该商业承兑汇票是否可以列示在应收款项融资项目中？

分析：根据《财政部关于修订印发 2019 年度一般企业财务报表格式的通知》，“应收款项融资”项目，反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等，此类金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标，其中出售应当满足会计准则终止确认条件下的金融资产出售的标准。

根据《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》（2017 年修订）第五条，金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

由企业承兑的商业承兑汇票，资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。根据《中华人民共和国票据法》第六十一条的规定，汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权。一般来说，商业承兑汇票贴现或背书后，其所有权相关的信用风险和延期付款风险并没有转移，A 公司在贴现或背书此类金融资产时，应充分考虑是否满足终止确认条件，业务模式是否符合既“收取合同现金流量”又“出售”的双重目的。

3.2 亏损子公司0对价转让给关联方收益确认

背景：X 公司为 A 公司的全资子公司，主营业务为工程设计，运营模式为轻资产运营，无土地使用权、办公楼等重要资产。近三年 X 公司持续亏损，业务几乎停滞，2X22 年账面净资产为-360 万元。报告期内 A 公司未对X 公司作资产评估，将其 100%股权按照 0 元转让给A 公司实际控制人控制的另一家与 X 公司主营业务完全不同的 B 公司，并确认投资收益 360 万元。A 公司处置 X 公司的收益能否作为投资收益核算？

分析：根据《企业会计准则解释第 5 号》《监管规则适用指引——会计类第 1 号》等相关规定，判断与实际控制人、控股股东、控股股东控制的其他关联方之间的交易是否构成权益性交易，关键在于该项交易是否基于双方的特殊身份才得以发生，且使得交易一方明显的单方面的从中获益。如果符合上述情形，则应认定为其经济实质具有资本投入性质，属于权益性交易，形成的利得应计入所有者权益。

该案例中，X 公司持续亏损且主营业务停滞，净资产为负；B 公司对于 X 公司的收购基本可以认为不具备商业实质，主要目的是不让 A 公司承担 X 公司后续业务发展的不确定性风险，A 公司能够明显的单方面获益，因此该笔交易的经济实质具有资本投入性质，认定属于权益性交易更为谨慎。

3.3 系统集成要不要拆分确认收入

案例背景：A 公司从事设备销售和系统集成业务，两项业务均为以时点法确认收入。A 公司中标甲公司某系统集成项目。2X22 年 12 月 20 日，A公司与甲公司签订一份合同，约定由 A 公司向甲公司提供一批设备，合同价款为 3000 万元。2X22 年 12 月 30 日，A 公司完成供货，并取得甲公司的设备签收单，A 公司确认设备销售收入 3000 万元。2X23年 1 月 10 日，A 公司与甲公司签订另一份合同，约定 A 公司为甲公司提供中标的系统集成项目服务，合同价款为 2800 万元。合同约定该服务项目基于双方 2X22 年 12 月 20 日所签合同的设备，集成系统安装调试完毕并经过系统整体运行测试后，由甲公司进行验收并出具验收报告，该系统集成项目方可完成交付。A 公司能否在 2X22 年 12 月 30 日确认相关设备销售收入?

分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》及应用指南的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。A 公司 2X22 年 12 月 30 日完成的设备销售与2X23 年 1 月 10 日承接的系统集成服务，合同均与甲公司签订，且均与 A 公司中标的系统集成项目相关。从业务实质来看，A 公司最终交付甲公司的是整个系统集成项目，所提供的设备属于系统集成的一部分，两项合同中的商品与服务存在整合，构成一项履约义务。设备销售合同与系统集成合同应进行合同合并，在系统集成项目交付客户并取得客户验收报告的时点确认收入，2X22 年 12 月 30 日不满足收入确认的条件。

cparobot:《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》：（一）未恰当合并合同和识别单项履约义务。根据企业会计准则及相关规定，企业与同一客户及其关联方同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：一是两份或多份合同基于同一商业目的订立并构成一揽子交易；二是两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；三是两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。审阅分析发现，部分上市公司提供新能源 EPC 服务，服务内容涉及设备采购、工程施工等。上市公司未恰当判断合同中所承诺的设备采购、工程施工等是否构成单项履约义务，仅依据是否单独签订设备采购合同错误地对同一类型业务采取不同的会计处理方法。其中，对于单独签订设备采购合同的，上市公司在将商品运至交货地点且购买方签收时确认收入；对于未单独签订设备采购合同的，上市公司将设备采购和工程施工整体作为一项履约义务，并按照履约进度在一段时间内确认收入。对此，上市公司应当结合相关商业目的、所承诺的商品是否构成单项履约义务等，判断与同一客户及其关联方同时或在相近时间内先后订立的两份或多份合同是否应合并为一份合同进行会计处理，不应仅依据单独还是合并签订合同的形式识别履约义务。

来源：北交所及全国股转公司会计监管动态

说明：会计准则等已经明确的常识案例本文直接剔除，避免冗余。

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