深圳证券交易所会计监管动态(更新到23年总第004期)
1、总001-《深圳证券交易所会计监管动态》（2022年第1期）
1.1新增并购资产是否单独作为资产组
案例一：A公司是一家药品零售连锁企业，由于零售药店自身的行业特点，为了在短时间内扩大企业的市场份额，公司除了开设新的门店之外，还通过多次收购来扩大经营规模，实现业务增长。
2020年报告期末A公司商誉账面价值10亿元，公司按照不同片区划分商誉所在资产组，并对20个资产组进行减值测试，而未将每次收购形成的商誉单独进行减值测试。公司认为，就药品零售业务而言，虽然每一个零售门店均是一个单独的资产组，但由于公司药品的采购是通过区域的集中采购执行，且公司在区域实施统一的价格体系、人事职能和管理体系，在内部管理上以片区作为一个管理单元，并在期末商誉减值时按照管理单元资产组为基础进行商誉减值测试。
公司在后续每一次收购时，直接将收购门店划入相关片区资产组组合。公司认为，每一次收购均在同一个资产组组合或形成新的资产组组合，故不存在需要将某次收购产生的商誉在不同资产组组合之间进行分配的情况。此外，公司将一个片区包括的所有零售门店作为资产组组合进行商誉减值测试，而不区分自有和收购资产，甚至包括公司后续自建门店。理由是，从收购的协同效应中受益的是以片区划分的管理单元，管理单元包括所有门店。
问题1：A公司以片区划分资产组组合，将后续收购门店直接并入片区资产组组合，并将相关商誉分摊至原有的片区资产组组合是否合理？
问题2：A公司将新增自建门店纳入区域资产组组合，并进行商誉减值测试是否合理？
案例二：B公司是一家药品零售连锁企业，业务模式与A相同。截至2020年底，公司共完成并购50起，初始认定时均将每个被并购资产认定为单一资产组，并按单一资产组对商誉进行减值测试。然而，随着对并购项目的持续内部整合，逐步形成了“全国管理机构—区域总部—营运区”的三级管控模式，由区域总部对被并购资产的营运、商品、人力、财务、信息技术等进行整合和统一管理，资产的并购、处置及决策依照金额大小由区域总部或全国管理机构进行审批，从而完成了基于区域的组织结构和管理体系重组。具体业务上看：一是公司以区域中心为主体向多家供应商采购多种药品，返利方式多样且极为复杂，难以准确核算到单一资产组；二是同区域资产共享会员管理体系，积分通用，核算难度较大；三是区域总部对被并购资产进行整合，使用统一的业务管理系统、绩效考核系统、培训系统、信息系统和收银系统等。区域内不同资产组之间实现营运、商品、人力、财务、信息技术等统一管理，销售和管理费用分摊难度较大。
公司认为上述情况改变了被并购资产组的经营管理模式，被并购资产的现金流越来越依赖区域总部，难以准确独立核算，属于内部重组。因此，公司拟对商誉进行减值测试的方式由“单一资产组”调整为“区域资产组”，但仅将并购资产纳入，不包括自有门店。
问题1：B公司是否可以调整前期并购形成的资产组？问题2：若不能，对于考虑了协同效应的后续新增收购，是否可按照A公司处理方法，将片区作为资产组分摊商誉？（A公司与B公司的主要区别在于是否初始确认时就考虑到区域的协同效应）
2.参考准则
（1）《企业会计准则第8号--资产减值》第十八条规定：
“……资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
……资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”（2）《企业会计准则第8号--资产减值》第二十三条规定：
“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。”
（3）《企业会计准则讲解》（2010）第九章“资产减值”第五节“商誉减值测试与处理”的“一、商誉减值测试的基本要求”提到：
“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照
《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中受益情况下进行
分摊，在此基础上进行商誉减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”
（4）《会计监管风险提示第8号——商誉减值》规定：
“第一，公司在认定资产组或资产组组合时，应充分考虑管理层对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的持续使用或处置的决策方式，认定的资产组或资产组组合应能够独立产生现金流量。需要说明的是，一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。
第二，公司应在充分考虑能够受益于企业合并的协同效应的资产组或资产组组合基础上，将商誉账面价值按各资产组或资产组组合的公允价值所占比例进行分摊。在确定各资产组或资产组组合的公允价值时，应根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的有关要求执行。如果公允价值难以可靠计量，可以按各资产组或资产组组合的账面价值所占比例进行分摊。
……
第五，因重组等原因，公司经营组成部分发生变化，继而影响到已分摊商誉所在的资产组或资产组组合构成的，应将商誉账面价值重新分摊至受影响的资产组或资产组组合，并充分披露相关理由及依据。第六，公司应在购买日将商誉分摊至相关资产组或资产组组合，并在后续会计期间保持一致。当形成商誉时收购的子公司后续存在再并购、再投资、处置重要资产等情形时，除符合上述第五点的条件外，不应随意扩大或缩小商誉所在资产组或资产组组合。”
3.咨询意见
会计咨询委多数委员认为，以上案例中的两家公司均应结合自身实际情况，在考虑相关资产组合（最小资产组合）产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入，以及对生产经营活动的管理或监控方式和对资产的持续使用或处置的决策方式等因素的基础上认定资产组（包括新建和外购的门店）。如果存在客观证据证明：第一，公司收购和新建药店实施业务扩张符合其自身商业模式；第二，后续收购和新建药店形成的相关资产组或资产组组合，与其他原有资产组或资产组组合能够产生协同效应，从形成相关商誉的企业合并中受益；第三，公司在收购和新建药店后相应调整了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，则可以按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
但在监管工作中需注意以下情形：一是判断后续收购和新建药店形成的相关资产组或资产组组合与其他原有资产组或资产组组合是否均能从形成相关商誉的企业合并的协同效应中受益，以及公司是否因此相应调整了其报告结构，都应当以公司运营层面实际存在的事实为依据。例如，公司后续收购和新建药店是否基于公司既定战略或经营管理模式而发生；实施相应收购和新建药店前，公司相关投资决策过程产生的资料和信息是否能明确体现公司对谋求上述协同效应的论证和考量；在收购和新建药店完成后是否存在能反映业务层面协同效应的实际结果，并且公司内部定期提交给管理层的相关报告是否已相应呈现相关调整后的结果等。公司不能为了盈余管理或进行利润操纵而随意调整商誉所对应的资产组或资产组组合。二是关于上述准则中“因重组等原因”所述的“重组”委员们认为应指广义上的重组，包括企业组织结构和管理体系等方面的实质性调整。三是上述案例中资产组是否允许扩大或缩小，目前实务中在不同的监管背景下可能会有所区别。例如在发行上市审核过程中，对发行人报告期内商誉对应资产组或资产组组合的扩大或缩小的审核把握尺度通常会更趋严格。
1.2关于上市公司债务重组实施过程中债转股股票价格的确定
1.案例介绍及相关问题
C公司主要从事有色金属冶炼。2019年11月1日，债权单位以公司不能清偿到期债务，且明显缺乏清偿能力为由，向法院申请对公司进行债务重整；2020年12月1日，法院裁定公司进入重整程序，2020年12月20日，法院作出裁定，批准管理人提交的重整计划，并终止公司重整程序，公司进入重整计划执行阶段；2020年12月31日，公司管理人向法院报告了公司执行重整计划的相关情况，认为公司已经完成重整计划执行工作，提请法院裁定确认重整计划执行完毕，同日，法院作出裁决，确认公司重整计划已执行完毕。
根据债务重组计划，公司以现有总股本300,000,000股为基数，按每1股转增12股的比例实施资本公积金转增股票，共计转增360,000,000股，其中100,000,000股用于引入重整投资人，并由重整投资人提供资金有条件受让，其余股份用于直接抵偿公司的债务。
问题1：目前债转股股票定价方法存在多种观点：一是采用法院受理日至债务终止日之间公司股票市场交易的收盘均价；二是采用债务终止日的公允价值。
问题2：债务终止日的确定存在多种观点：一是法院批准重整计划日（2020年12月20日）；二是重整计划已执行完毕日（2020年12月31日）。
问题3：债务终止日的公允价值应按照该日股票收盘价还是资产评估价确定？
2.参考准则
（1）《企业会计准则第19号——债务重组》第十一条规定：“将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益”。
（2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第十二条规定：“金融负债（或其一部分）的现实义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）”。
（3）《企业会计准则第39号——公允价值计量》第三十四条规定：“企业以公允价值计量负债或自身权益工具，应当遵循下列原则：
（一）存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价的，应当以该报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。
（二）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，但其他方将其作为资产持有的，企业应当在计量日从持有该资产的市场参与者角度，以该资产的公允价值为基础确定该负债或自身权益工具的公允价值。
当该资产的某些特征不适用于所计量的负债或企业自身权益工具时，企业应当根据该资产的公允价值进行调整，以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。这些特征包括资产出售受到限制、资产与所计量负债或企业自身权益工具类似但不相同、资产的计量单元与负债或企业自身权益工具的计量单元不完全相同等。
（三）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，并且其他方未将其作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。”
3.咨询意见
会计咨询委多数委员认为，在正常情况下，上市公司股票收盘价体现了在有序交易情况下形成的价格，因此转股价格应参考债务终止日的股票收盘价确定。实务中，债务终止日通常以取得的法院裁定文书认定结果为依据，因此，债务终止日通常为法院裁定重整计划执行完毕日。但如果公司股票于债务终止日仍处于停牌阶段且该停牌已持续较长时间，或市场上不存在公司股票的有序交易，转股价格可参考采用在债务终止日适用并有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术确定的公允价值。
1.3关于金融资产和金融负债的抵销问题
1.案例介绍及相关问题
E公司主营业务为铂合金网加工业务，其主要业务模式为，采购铂、铑、钯等贵金属或者含贵金属的废旧网，加工成铂合金网销售给客户，同时通常会将客户拆卸下来的废旧网作价采购，作为原材料再生产新网销售。因此，多数交易对象既是客户又是供应商。在此情况下，公司按照销售、采购总额分别确认收入和成本，但按照应收应付对抵后的差额进行结算和列报应收账款。公司与客户的销售合同未约定差额结算，通常约定是货到付款或预付款，也未约定账期。
问题：应收账款及应付账款能否相互抵销后采用净额列报为应收账款？
2.参考准则
（1）《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十八条：“金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。”
（2）国际会计准则理事会于2011年对《国际会计准则第32号——金融工具：列报》进行了修订，理事会在该准则结论基础部分阐述了进行修订的考虑。理事会认为财务状况表所列示的金融资产及金融负债的净额应该代表主体在正常经营过程中的敞口，以及如果其中某一方依合约条款将不执行或无法执行的敞口。因此理事会明确应用指南的第38Ｂ段以符合《国际会计准则第32号》第42（1）段中的标准，即在主体自身以及全部交易方的正常经营过程中、拖欠账款以及无偿债能力或破产时，抵销权必须是法律上可执行的。该权利必须存在于所有交易方，由此若其中的一个交易方（包括主体本身）发生事项时，其他交易方将能够执行该抵销权，以对抗拖欠账款以及无偿债能力或破产的交易方。
（3）《民法典》规定，法定抵销应当具备以下条件：“（1）当事人双方互负债务互享债权（2）双方债务均已到期（3）债务的标的物种类、品质相同（4）当事人双方互负到期债务的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但下列情况除外：1、性质上不得抵销。例如不作为债务、提供劳务的债务以及抚恤金、退休金、抚养费等与人身不可分离的债务。2、法律规定不得抵销。如：禁止强制执行的债务(保留被执行人的生活必需品)；因故意侵权行为所发生的债务，此种债务如允许抵销，有违公序良俗；约定应向第三人为给付的债务。3、当事人特别约定不得抵销的。”
3.咨询意见
会计咨询委多数委员认为，根据相关会计准则，作为金融资产的应收账款和金融负债的应付账款在资产负债表内的抵销列示，需满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十八条的相关规定，包括“具有当前可执行的法定权利”和“计划以净额结算”两个条件。该案例中E公司与对手方之间并没有书面的净额结算约定，且依据采购、销售合同中付款条款应为总额结算。但在实际执行中，E公司以自身和对手方存在口头默契、多年约定俗成的做法是按净额结算，从而认定其拥有了法定抵消权。在此情况下应首先考虑法律判定问题，即口头约定和实操做法能否作为法律证据、能否替代书面合同。若法律判定企业法人之间的口头默契难以成为法律证据、不能替代书面合同，则E公司不应将应收账款与应付账款相互抵销后采用净额法列报。
2、总002-《深圳证券交易所会计监管动态》（2022年第2期）
2.1债务重组收益确认的相关问题
问题一：关于上市公司向关联方剥离债务，并由后者对上市公司作出债务豁免的会计处理问题
1．案例及相关问题
A公司对某银行的债务金额合计为5,000万元，截至2021年12月22日已全部逾期，A公司因诉讼导致大部分银行账户被冻结，无力偿还上述债务。2021年12月31日，A公司披露《关于签订债务转让协议暨部分债务获得豁免的公告》称，在2021年12月29日，A公司与甲公司（由A公司实控人100%持股）、前述银行共同签订了《债务转让协议》，主要内容是A公司将对前述银行的5,000万元债务转让给甲公司，由甲公司向该银行履行还款义务。约定的还款安排为：2021年12月31日还款1,000万元；2022年5月31日还款2,000万元；2023年1月31日还清剩余款项。《债务转让协议》同时约定，如按照法律规定，该协议被法院或仲裁机构确定为无效或被撤销，则A公司仍应继续向前述银行承担原债务；如甲公司未按照协议约定按时足额向银行还款，则银行有权随时宣布债务提前到期，A公司仍应继续向银行偿还剩余债务。
2021年12月31日，甲公司向A公司出具了《债务豁免承诺函》，豁免A公司前述5,000万元债务，并称甲公司向银行清偿债务后，不向A公司提出任何形式、任何金额的追索主张，且该承诺函为单方面、不附带任何条件、不可变更、不可撤销之豁免。A公司称，甲公司对前述债务还款的资金来源主要为其持有的X公司的股权及账面资产。但是，A公司实控人和甲公司均被列为失信被执行人，X公司亦于2021年8月从新三板摘牌，生产经营一直处于停滞状态。此外，截至2021年12月31日，甲公司仅向银行偿还了1,000万元款项。A公司公告称，上述三方签订的《债务转让协议》、甲公司出具的《债务豁免承诺函》均在2021年12月31日前履行了各自内部审批程序。因此，A公司认为《债务转让协议》所约定的“甲公司未按照协议约定按时足额向银行还款，则银行有权随时宣布债务提前到期”，是银行对甲公司的法律约束，并不构成对A公司的约束，且甲公司在《债务豁免承诺函》中已承诺债务豁免为单方面、不附带任何条件、不可变更、不可撤销之豁免，所以不影响此次债务转让的事实形成。A公司据此认为，标的5,000万元债务在2021年12月31日已符合了金融负债的终止确认条件，应当确认债务重组收益。
问题：A公司的会计处理是否恰当？
2．参考意见
在本案例中，A公司向实控人关联方甲公司剥离债务，由后者作为债务人向银行偿还相关债务，同时甲公司对A公司进行债务豁免，A公司认为前述交易可以增加A公司的净利润和净资产。在判断相关债务的现时义务是否解除、能否终止确认金融负债时，A公司应当基于资产负债表日已存在、具有法律效力的协议及相关事实进行判断。首先，从债务豁免人的债权权属情况来看，甲公司于2021年12月31日向银行仅支付1,000万元款项，未付清受让债权的全部对价，甲公司未完全取得该债权，根据协议约定，银行仍具有向A公司主张剩余4,000万元债权的权利。其次，从债务豁免人的偿债能力来看，甲公司所持股的X公司于2021年8月从新三板摘牌，生产经营一直处于停滞状态，融资能力和持续经营能力较弱，甲公司及其股东（即A公司实控人）均被列为失信被执行人，上述迹象表明，甲公司向银行清偿相关债务的能力不足。最后，从相关债务的现时义务是否解除来看，《债务转让协议》中明确约定：“如按照法律规定，该协议被法院或仲裁机构确定为无效或被撤销，则A公司仍应继续向前述银行承担原债务；如甲公司未按照协议约定按时足额向银行还款，则银行有权随时宣布债务提前到期，A公司仍应继续向银行承担剩余债务”。结合上述情况，A公司后续仍存在向银行承担债务的可能，银行于资产负债表日仍具有向A公司主张剩余债权的权利，A公司对剩余4,000万元债务的现时义务未解除，不应当终止确认。此外，根据会计准则规定，债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。因此，本案例相关债务重组应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积），不应确认为债务重组相关损益。
3．相关规则
（1）《企业会计准则第12号——债务重组（2019年修订）》第四条：“本准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：（一）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》。”第十条：“以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。”
（2）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第十一条：“金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（二）该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。本准则所称金融资产或金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。”
第十二条：“金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。”
（3）《民法典》第五百二十三条：“当事人约定由第三人向债权人履行债务，第三人不履行债务或者履行债务不符
合约定的，债务人应当向债权人承担违约责任”。
问题二：关于上市公司向破产重整投资人剥离债务，并由后者对上市公司作出债务豁免的会计处理问题
1．案例及相关问题
2021年6月，法院决定对B上市公司启动预重整，并确定甲公司为重整投资人。12月31日，B公司收到甲公司出具的《重整投资通知函》称，甲公司与某国有资产管理公司（以下简称乙公司）协商确定，双方共同作为B公司的重整投资人，将成为B公司的潜在股东。甲公司、乙公司除具有后述债权债务关系外，与B公司之间不存在产权、业务、资产、人员等其他关系，不存在其他利益安排。
2021年12月24日，B公司的原始债权人某银行与乙公司签署了《债权转让协议》，协议约定该银行将其所持有的B公司5,000万元债权及相关主从权利（包含债权本金、利息及资产文件项下的其他权利）全部转让给乙公司。12月27日，B公司收到乙公司签署的《债权转让通知书》称，B公司将不再向原始债权人（即前述银行）承担债务，而改为向乙公司承担债务，乙公司成为B公司5,000万元债务的债权人。12月30日，前述银行和乙公司分别就该债权转让事宜进行了公告，要求相关债务人B公司及其担保人从公告之日起立即向乙公司履行相关还本付息义务或相应的担保责任。
与此同时，甲公司于2021年12月26日召开股东会，同意为B公司代偿其对乙公司前述5,000万元债务中的3,000万元份额。完成代偿后，甲公司将对B公司享有与承担代偿义务等额的3,000万元债权，乙公司将对B公司享有扣减甲公司承担代偿义务金额后的2,000万元债权。B公司于2021年12月31日收到该《债务代偿通知函》。
2021年12月31日，B公司收到甲公司、乙公司出具的《债务豁免函》称，为支持B公司重整，甲公司豁免B公司3,000万元债务，乙公司豁免B公司2,000万元债务。债务豁免函自出具之日起生效，并称此次债务豁免为不附带任何条件、不可撤销、不可变更的豁免。同时，B公司公告称，根据相关制度要求，在实施债务重组前，乙公司需在符合条件的报纸和网站上刊登20个工作日的公告及公开处置程序，若前述程序期间无人对本次债务重组提出有效异议，B公司将和甲公司、乙公司正式签署债务重组协议。若在上述20个工作日内，有其他方对本次债务重组提出有效异议或更高出价，则本次豁免存在被撤销的风险。
2022年1月4日，乙公司按照其制度要求在官网发布资产处置公示公告，称拟处置对B公司的相关债权，该债权总额为5,000万元，对价为3,000万元，公告期为自公告发布之日起20个工作日止，在签订债务重组协议后，由甲公司一次性代偿。项目公示期内如有异议或愿出高价收购者，B公司与甲公司、乙公司的债务重组方案暂缓实施，有异议的处理异议；对愿出高价的，启动公开处置程序。
2022年3月10日，乙公司出具说明表示，前述公示系其针对债务重组方式处置债权的合规性公示，并非公开竞价公告，公示内容包括了本次债务重组的全部债权数额以及甲公司的代偿金额。截至目前，相关公示已结束，未有第三方异议或更高报价，豁免解除条件未成就。其于2021年12月
31日向B公司发函表示的内容继续有效，不撤销、不变更。就上述债务重组其已履行必要的内部审批程序，相关债务豁免已获得有效充分的授权。同日，B公司与甲公司、乙公司正式签署《债务重组合同》，就B公司本次债务重组事项达成书面协议。合同约定：“本合同的签署不影响重组前的债权文件的法律效力。债务人依据本合同向乙公司偿还的相应款项，视为债务人按照重组前的债权文件向乙公司偿还的相应款项。”
基于上述情况，B公司认为，其在2021年12月31日收到甲公司、乙公司出具的《债务豁免函》时，表明相关债务的现时义务已经解除，同时考虑到本次债务豁免相关债权人未来拟参与B公司破产重整，是B公司的潜在股东，公司在资产负债表日将该债务终止确认，并作为权益性交易进行会计处理。
问题：B公司能否在资产负债表日终止确认相关债务？
2．参考意见
在判断相关债务的现时义务是否解除时，B公司应当基于资产负债表日已存在的、具有法律效力的协议及相关事实，合理判断债权人是否仍具有向其主张债权的权利。如果于资产负债表日，债权人仍具有向其主张债权的权利，则B公司对该债务的现时义务未解除，不应终止确认。如果签订的协议表明债权人是在资产负债表日后期间不再具有该权利，B公司应将其作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理。本案例中，判断B公司能否在资产负债表日终止确认相关债务，主要在于以下两点：一是关于甲公司债务豁免函法律效力和生效时点的判断。乙公司2022年3月10日出具的说明显示，甲公司代偿的3,000万元债务包括在乙公司于2022年1月4日发布的资产处置公示公告中，表明乙公司至少在该公示期结束前，还继续持有该金融资产的处置权利。而且，根据公示内容，如果公示期内有人提出以更高报价收购该债权，收购人将代替甲公司成为B公司新的债权人，甲公司所作出的3,000万元债务豁免将被撤销。因此，在2021年12月31日，甲公司尚未正式成为B公司3,000万元债务的合法债权人，其对B公司出具的债务豁免函件法律效力不足，该债务豁免在资产负债表日未能生效。二是关于乙公司债务豁免的生效时点的判断。乙公司于2021年12月31日在向B公司出具的2,000万元债务豁免函件明确表示需进行公示，且公示期结束后需签署正式的债务重组协议。2022年1月4日，乙公司仍在其官网发布资产处置公告称拟处置对B公司的相关债权，且告知相关豁免存在被撤销的风险。以上情况足以说明在2022年1月4日这个时点，乙公司仍负有对该金融资产相关的权利，在资产负债表日B公司不应当认定该债务的现时义务已经解除。
3．相关规则
（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》债务重组收益的确认：“对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。”
（2）其他依据详见案例一的相关规则。
小结
根据企业会计准则及相关规定，企业只有在符合金融资产和金融负债终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益。债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，可能跨越不同会计期间，对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后履行相关义务的债务重组，属于资产负债表日后非调整事项。
我们发现，部分上市公司临近资产负债表日，通过突击实施大额债务重组方式，以期实现净资产转正。该类债务重组交易主要以债务豁免方式进行，豁免方包括不良资产管理公司、地方国资公司及其他上市公司重整投资人等单位，债务豁免方式包括债权人直接豁免上市公司债务、重整投资人期末突击购买上市公司债权后再进行豁免等多种形式。除债务豁免外，豁免方亦承诺协助上市公司解决资金占用、推进上市公司完成资产重组等事项。对于该类债务豁免事项，上市公司和会计师应严格按照企业会计准则相关规定进行会计处理，充分考虑截至资产负债表日相关方已签署的债务豁免协议是否履行了必要的内部决议及审批程序，豁免协议是否具备法律效力，豁免协议与相关承诺事项关系、豁免是否附带条件、是否导致豁免事项存在被撤销可能性，是否有确凿证据表明豁免协议能够有效执行等情况，只有在其不再负有偿债现时义务时才能终止确认债务并确认债务重组利得。
（三）关于预期信用损失转回的会计处理问题
1．案例及相关问题
2020年5月，上市公司C公司发生其他应收款20亿元，全部为应收控股股东C集团的款项；2020年12月31日，C公司已对该其他应收款计提10亿元坏账准备。2021年12月31日，C公司披露公告称，C公司与C集团、甲投资集团签订《债权债务抵偿协议》，甲投资集团以其对C公司享有的
15亿元债权，等额抵偿C集团应付C公司上述款项的一部分，甲投资集团对C公司的债权均从其他原始债权人处取得。截至2021年末，C公司认为，因发生前述债权债务抵偿事项，使得C公司上述其他应收款余额减为5亿元，但因2021年年初C公司已对该其他应收款计提坏账准备10亿元，因此C公司拟在2021年底冲回坏账准备5亿元。2021年12月31日，C公司与甲投资集团、C集团已签订《债权债务抵偿协议》，但尚需提交C公司股东大会审议通过，2022年1月20日C公司股东大会审议通过该事项。
问题：C公司对该债务重组事项的会计处理是否正确？
2．参考意见根据企业会计准则及相关规定，预期信用损失是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并根据信用风险自初始确认后是否显著增加划分不同情形，分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。此外，当金融资产已转移，且该转移满足准则关于金融资产终止确认的规定时，该金融资产应当终止确认。当金融负债的现时义务已经解除时，该金融负债应当终止确认。
2021年12月31日，C公司与甲投资集团、C集团已签订《债权债务抵偿协议》，并于2022年1月20日通过C公司股东大会审议。C公司在对前述应收控股股东C集团相关款项的信用风险及信用损失进行估计时，应当综合考虑控股股东信用风险相关变化的因素。《债权债务抵偿协议》约定的是债权和债务的抵销方式和内容，本身并不能改变债务人C集团的信用风险，亦不涉及公司预期能从债务人控股股东C集团收取合同现金流量的改变。因此，C公司在资产负债表日测算前述应收控股股东款项信用损失时不应考虑上述事项。同时，只有当《债权债务抵偿协议》生效后，C公司不再保留任何与该债权相关的权利或义务，且C公司对该债务的现时义务已经解除时，相关债权、债务均终止确认，C公司才能在会计处理上抵销债权债务。
3．相关规则
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第四十六条：“企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产......损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。”
第四十七条：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。”
3、总003-《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第1期）
3.1收入总额净额
问题一：贸易收入采用总额法或净额法确认的问题
1．案例及相关问题
A公司从事钢材贸易业务，采用以销定采模式，根据客户需求选择制造商，在同一天分别与客户、制造商签订销售、采购合同。一般采用先款后货的方式进行交易结算，在预收下游客户钢材款后，预付上游制造商钢材款。分别根据客户、制造商情况选择客户自提、制造商承运等方式将钢材送至客户指定地点。
客户自提模式下，A公司从客户处获取具体钢材采购需求（包括规格型号、数量、生产厂家范围或品牌等），据此确定制造商，并在同一天分别签订销售及采购合同。每种产品销售价格系在采购价格基础上加上相同价差，A公司仅获取固定利润。销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，均约定款到发货。采购合同约定由A公司自提，销售合同约定A公司委托客户代为运输货物，运输过程风险由A公司承担。
制造商承运模式下，相关交易安排基本与客户自提模式保持一致，仅运输方式不同，即采购合同约定由制造商运输至A公司指定地点，合同金额包括货款、运费，开具一票制发票，运输过程全部风险由A公司承担；销售合同约定由A公司指定制造商送货至客户指定地点。
问题：A公司贸易业务应采用总额法还是净额法确认收入？
2．参考意见
大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人，进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。
《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》（以下简称《新收入准则》）规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中，A公司根据客户需求确定商品制造商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或制造商运至客户指定地点，A公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前，A公司无法主导商品的用途，因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A公司未委托制造商代其向客户提供服务，因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。
《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断，并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。
本案例中，合同仅约定A公司承担运输过程风险，未明确A公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定，A公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。产品销售价格系采购价格加价差，A公司仅获取固定利润，基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。
综上，A公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移之前，A公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则A公司并未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。
3．相关规则
《新收入准则》中的相关规定：
第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）其他相关事实和情况。
问题二：联合体总承包项目收入确认问题
1．案例及相关问题
A公司主要为基础设施建设项目提供工程设计服务。A公司联合施工单位组成联合体，承揽市政工程EPC项目。A公司作为联合体牵头人，负责项目投标文件编制、合同谈判、文件提交和接收资料等相关事务，以及合同实施阶段的主办、组织和协调工作。联合体职责分工方面，牵头单位负责设计部分所有工作内容，不承担主要工程设备材料的采购及主体工程的建设义务，对设计部分承担主要责任，对施工部分承担连带责任；施工单位负责施工部分所有内容及后续施工进度款结算，对施工部分承担主要责任，施工部分完成后直接向业主方交付；联合体成员之间相对独立，内部分工明确，各自工作成果直接提交给客户，并就各自工作对业主方负责，各自承担质量风险。财务结算方面，A公司收取设计费和管理费，施工方收取建筑安装工程费，A公司无法决定整个项目的报价。项目业主方向A公司支付工程款，A公司依据合同与施工方结算建筑安装工程款并收取发票。
问题：A公司对EPC联合体总承包项目按照总额法还是净额法核算？
2．参考意见
企业判断一项交易的收入采取总额法还是净额法核算，
关键在于判断从事交易时的身份为主要责任人还是代理人，向客户转让商品前是否能够控制该商品。《新收入准则》列举了企业转让商品前拥有控制权的三种情形，以下对照每种情形对案例进行分析。
情形一：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后再转让给客户
这里分析的关键在于判断A公司是否承担主要责任。
2019年底，住房和城乡建设部、国家发展改革委联合发布《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》，规定房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包活动中，工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质，设计单位和施工单位组成联合体的，应当合理确定牵头单位，联合体各方应当共同与建设单位签订工程总承包合同，就工程总承包项目承担连带责任。由于规则层面并未规定联合体牵头单位承担主要责任，因此需要结合合同内容判断联合体牵头单位是否承担向客户转让商品的主要责任。
本案例中，A公司就设计部分承担主要责任，对施工部分仅承担连带责任，设计方和施工方各自向业主方交付工作，并分别就各自工作对业主方负责。因此，A公司并未承担整个EPC项目主要责任及整体风险。从收费构成来看，A公司收取设计费和管理费，而设计费和管理费仅构成工程部分报价，A公司无法自主决定整个工程的报价。因此，A公司虽然是联合体牵头人，但并未承担主要责任，不属于取得控制权后再转让的情形。
情形二：企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务
A公司作为设计单位，与施工单位组成联合体投标，以联合体名义向客户提供服务，因此无法主导第三方代为提供服务。
情形三：企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户
A公司负责设计，施工单位负责施工，彼此相对独立，各方工作直接交付给客户，A公司不需将其工作与其他工作整合或组合转让给客户。
综上，A公司虽然是联合体牵头人，但主要承担设计工作，与施工单位各自交付工作，未承担项目全过程各环节的主要责任和项目交付前后主要风险，亦未提供重大服务将产品整合成组合产出转让给客户。联合体更像是为了满足“工程总承包单位应当同时具有工程设计资质和施工资质”的要求而成立主体，A公司仅负责设计、过程管理等专项工作。该等情况下A公司应采用净额法确认收入，A公司收到项目业主方的工程款中，支付给施工方的款项性质应为代收代付款。
3．相关规则
规则依据详见案例一的相关规则。问题三：客户指定原材料供应商的加工业务收入确认问题
1．案例及相关问题
A公司主要生产湿巾类产品，采购无纺布等原材料后加工成湿巾对外销售。B客户为从源头把控产品质量，要求A公司从指定供应商采购无纺布。由于B客户与指定供应商存在长期业务合作，采购价格及账期更优惠，供货优先级更高，经协商，A公司向B客户采购无纺布。
该无纺布系通用型号，可用于多个品牌产品的生产，B客户约定销售给A公司的无纺布均用于B客户产品生产。B客户主导确定无纺布采购价格，由于B客户具有较强的采购议价能力，无纺布采购价格优惠，导致A公司对B客户的产品销售价格低于向第三方客户同类产品销售价格。
A公司每月向B客户汇报其产品相关的无纺布、在产品和产成品库存情况，B客户每半年参与A公司对前述存货的盘点。如在生产过程中无纺布出现毁损灭失，A公司仍需承担材料价款支付义务。
A公司与B客户独立结算销售价款、采购价款。
问题：A公司对B客户提供的加工类业务属于独立购销还是受托加工，相关收入应当采用总额法还是净额法核算？
2．参考意见
本案例中，A公司从B客户处采购原材料，加工成产品后再卖给B客户，属于独立购销还是受托加工，核心在于判断A公司是否取得原材料无纺布的控制权。
由于B客户约定销售给A公司的无纺布只能用于B客户产品生产，因此A公司无权按照自身意愿使用或处置该等材料，例如无法自主决定用于生产给任何客户的订单、对外出售等。虽然A公司承担原材料生产过程毁损灭失风险，但由于B客户参与原材料及相关产成品的存货管理，A公司实际可能不承担除保管责任以外的存货风险。另外，由于B客户主导确定无纺布采购价格，A公司对B客户的产品销售价格低于市场价格，可以看出A公司未全部承担原材料价格波动风险，且对最终销售产品可能不掌握完整定价权。
综上，A公司无法对原材料实施有效控制，对B客户的业务实质是受托加工业务，相关收入采用净额法核算较为合理。
3．相关规则
（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》二、以购销合同方式进行的委托加工收入确认
公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。
（2）《首发业务若干问题解答》
问题32实务中，发行人由客户提供或指定原材料供应，或向加工商提供原材料，加工后予以购回，应根据其交易业务实质区别于受托/委托加工业务进行会计处理。两者区别主要体现在以下方面：
1．双方签订合同的属性类别，合同中主要条款，如价款确定基础和定价方式、物料转移风险归属的具体规定；
2．生产加工方是否完全或主要承担了原材料生产加工中的保管和灭失、价格波动等风险；
3．生产加工方是否具备对最终产品的完整销售定价权；
4．生产加工方是否承担了最终产品销售对应账款的信用风险；
5．生产加工方对原材料加工的复杂程度，加工物料在形态、功能等方面变化程度等。
对于由发行人将原材料提供给加工商之后，加工商仅进行简单的加工工序，物料的形态和功用方面并没有发生本质性的变化，并且发行人向加工商提供的原材料的销售价格由发行人确定，加工商不承担原材料价格波动的风险。对于此类交易，通常按照委托加工业务处理，发行人按照原材料销售和回购的差额确认加工费，对于提供给加工商的原材料不应确认销售收入。
由客户提供或指定供应商的原材料采购价格由双方协商确定且与市场价格基本一致，购买和销售业务相对独立，双方约定所有权转移条款，公司对存货进行后续管理和核算，该客户没有保留原材料的继续管理权，产品销售时，公司与客户签订销售合同，销售价格包括主要材料、辅料、加工费、利润在内的全额销售价格，对于此类交易，通常应当按照实质重于形式原则，以控制权转移认定是否为购销业务处理，从而确定是以总额法确认加工后成品的销售收入，还是仅将加工费确认为销售收入。
（3）其他规则依据详见案例一的相关规则。
小结
实务中，有三类业务在确认收入时经常面临采用总额法还是净额法的问题，即中介贸易类（如电商平台、百货商场、供应链销售、大宗商品贸易等）、项目服务类（如工程建造、运输服务、劳务中介等）和加工类业务（如双经销模式、委托加工、售后回购等）。本次选取的三个案例即对应前述三类业务。中介贸易类、项目服务类业务中，通常存在多方向客户销售商品或提供服务。企业作为提供商品的一方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断自身是主要责任人还是代理人，判断原则是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。企业控制该商品的，其身份为主要责任人，采用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。
《新收入准则》列举了企业在转让商品前拥有控制权的三种情形，同时提出控制权判断应当考虑的三种事实和情况。
相关事实和情况的迹象用于辅助进行控制权评估，运用时应当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的约定。实务中需要结合具体交易模式、商业目的、定价机制，以及双方权利义务、风险收益的约定和具体执行情况等进行判断。
加工类业务中，加工方通常系销售商品的唯一参与方，采用总额法还是净额法确认收入，核心在于判断履约义务的性质是独立购销还是受托加工，判断原则是加工方是否已经取得待加工原材料的控制权。如果加工方取得待加工原材料的控制权，则加工方购买原材料、销售商品属于独立购销业务；如果加工方未取得待加工原材料的控制权，那么加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。
《监管规则适用指引——会计类第1号》列举了评估待加工原材料控制权可参考的五项条件；《首发业务若干问题解答》列举了判断加工类业务收入采用总额法还是净额法核算可参考的五项因素。公司可参照前述规定，结合业务模式和合同约定，对是否真正有权主导原材料的使用并获得几乎全部经济利益形成实质性判断。
3.2处置电站子公司的股权收益是否计入经常性损益的会计处理问题
1．案例及相关问题
A公司原本从事新能源发电业务，自20X0年起开始实施战略转型，经营模式逐渐向新能源电站开发-建设-出售业务、新能源发电资产管理、新能源产业基金等业务拓展。A公司成立股权管理部，制定《资产出售管理办法》，每年制定年度电站出售计划和预算，已将三批电站出售计划纳20X1年和20X2年经营计划和财务预算。20X2年，A公司经营范围变更为“新能源电站和智能微网的投资、建设、运营、出售”等业务。
A公司申请新能源项目核准时，通常将项目核准至项目所在地注册的子公司名下，因此出售电站体现为出售电站子公司的股权。20X1年，A公司对外转让三家全资电站子公司股权，获取转让收益5亿元，列报为经常性损益。
问题：A公司能否将电站子公司股权处置损益列入经常性损益？
2．参考意见
对于新能源发电等特定行业，以股权出售的形式实施出售资产是存在商业合理性的。如有证据表明电站出售业务是上市公司正常经营业务的组成部分，且并非偶发性的，电站出售收益可列报为经常性损益。
本案例中，A公司通过转让子公司股权的形式实现对电站资产的处置。在判断处置损益是否构成非经常性损益时，不能简单认为处置公司股权产生的损益一概属于非经常性损益，而要穿透股权形式，根据项目公司所涉基础资产性质和类别，分析该转让是否与公司正常经营业务相关，是否具有偶发性。
A公司将电站出售纳入经营计划和财务预算，如果电站建设目的即为了出售，电站实质是存货性质，出售电站属于A公司的常规业务，已形成稳定业务模式，具备可持续经营能力，且A公司能提供充足证据证明其为常规业务，A公司经常通过这种方式获利，则可以将股权处置损益认定为经常性损益。
3．相关规则
（1）《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》一、非经常性损益的定义
非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。
二、非经常性损益通常包括以下项目：
（一）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；
（二）越权审批，或无正式批准文件，或偶发性的税收返还、减免；
（三）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外；（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；
（五）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；
（六）非货币性资产交换损益；
（七）委托他人投资或管理资产的损益；
（八）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备；
（九）债务重组损益；
（十）企业重组费用，如安置职工的支出、整合费用等；
（十一）交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益；
（十二）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；
（十三）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；
（十四）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益，以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益；
（十五）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；
（十六）对外委托贷款取得的损益；
（十七）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；
（十八）根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响；
（十九）受托经营取得的托管费收入；
（二十）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；
（二十一）其他符合非经常性损益定义的损益项目。
（2）《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-26非经常性损益的认定
非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据，考虑其定义中的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”、“性质特殊和偶发性”以及“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，同时应结合公司实际情况，参考列举项目，进行综合判断，而不应简单地把解释1号中列举的项目认定为非经常性损益，或者把解释1号中未列举的项目认定为不属于非经常性损益。
小结
非经常性损益作为财务报告项目，旨在向报表使用者揭示上市公司主营业务的持续盈利能力，以帮助报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。同时，非经常性损益也是公开发行证券、撤销风险警示的重要监管指标。
《监管规则适用指引——会计类第1号》列举了判断是否列入非经常性损益时应考虑的要素，以及判断时需要注意的事项，特别强调需要结合自身业务实际情况以及对报表使用者决策的影响综合考虑。实务中除结合相关规定对是否属于非经常性损益进行判断以外，还要注意按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告非经常性损益》。
4、总004-《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第2期）
4.1离职转让条款对股份支付等待期的影响
1．案例及相关问题
A公司在申报上市前设立员工持股平台，持股平台低价认购A公司10%的股份，核心员工认购员工持股平台的财产份额，通过持股平台间接持有公司股份。根据员工持股平台增资协议，持股平台持有的股份在公司上市后锁定三年；如果员工离职，需将所持财产份额转让给执行事务合伙人或其指定的第三方。
员工持股平台的合伙协议对离职退出条款做了进一步规定，即如果员工在公司上市前主动离职，需按认购价扣减累计现金分红后的金额转让；如果员工在公司上市后三年锁定期内离职，需按认购价扣减累计现金分红并加计同期银行存款利息的金额转让；如果员工在三年锁定期届满后离职，则按离职时股票市价转让。
问题：员工持股平台涉及的股份支付是否存在等待期？
2．参考意见
与案例三类似，本案例同样约定员工持股平台存在锁定期，员工离职时需转让所持份额，但离职退出的价格约定与前一案例不同。
本案例中，员工在上市前或上市后三年锁定期届满前离职，所获得的收益为0或为同期银行存款利息，只有在锁定期届满后离职方可从股权激励中获得股票增值收益。这表明激励对象在上市后三年锁定期内并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的持股份额。因此，相关条款实际上隐含了服务期限，应视为可行权条件中的服务期限条件，授予日至上市后三年锁定期届满之间的期限为股权激励等待期，股份支付费用需要在等待期内分摊确认。
3．相关规则
规则依据详见案例三的相关规则。
4.2离职转让价格对股份支付等待期的影响
1．案例及相关问题
A公司从事电子元器件的生产和销售，在申报上市前通过员工持股平台对部分核心员工实施股权激励。股权激励协议约定，激励对象出资认购员工持股平台的份额，在完成出资之日起即所持员工持股平台份额对应的A公司股权的全部权益。
协议未约定服务期，但约定了锁定期条款，即员工自认购员工持股平台份额后，6年内不得转让或委托他人管理所持有的持股平台股权。当员工在6年锁定期内离职，须转让持股平台份额，转让价格参考上一年末公司每股净资产价格。
当员工在公司已完成上市但尚未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持股平台份额，但需支付违约金，违约金的计算公式为：违约金=（公司二级市场每股价格-上一年末公司每股净资产价格）×激励对象间接持有公司股份数-取得公司股份原始成本。6年锁定期后，无论A公司上市与否，员工转让持股份额的价格不受约束，且无需支付违约金。
问题：A公司如何确定股份支付等待期？
2．参考意见
从锁定期条款来看，员工是否能够按照公允价格转让其持有持股平台份额，与公司上市成功与否不存在必然关系，而与是否届满6年锁定期相关。
如果员工在6年锁定期内且公司上市前离职，须转让所持份额，参照每股净资产确定转让价格，员工获得的收益为间接持有公司股份数对应的净资产金额与取得成本的差额，这表明激励对象并未实际承担股价下跌风险和享受股价上涨收益。
如果员工在公司已上市但未满足约定或法定锁定期时离职，可以保留持有份额但需支付违约金，违约金相当于扣除所持份额对应公司净资产金额后的股票增值收益，员工获得的利得大致相当于所持份额对应的净资产金额，实际也未获得股份增值收益。
如果员工在6年锁定期届满后离职，则可以按自行约定的价格转让持股平台份额，且无需支付违约金，此时员工获得的收益为股份增值收益。
综上，若员工在6年锁定期内离职，无法从激励计划显著获益，因此，6年锁定期实际构成隐含的可行权条件，应当据此确定等待期，股份支付费用在6年期限内分摊确认。
3．相关规则
规则依据详见案例三的相关规则。
小结
股权激励计划作为行之有效的激励工具，在拟上市企业中被广泛采用。从股权激励的交易实质来看，该交易的目的是为了获取员工或其他人士未来的服务，基于成本费用与获取的服务相配比的原则，股份支付费用通常应该在对应的服务期间内分期摊销。拟上市企业实施股权激励的目的更为多元化，有些基于未来激励，有些基于过往奖励，叠加股权稳定性、股份锁定期等考虑，因此激励计划经常设置禁售期、离职回购条款等安排。相关安排是否隐含服务期限，将影响股份支付费用是一次性计入当期损益还是分期摊销，是计入经常性损益还是计入非经常性损益，进而影响报告期各期扣非后净利润，极端情况下可能关系到是否满足上市条件。
《监管规则适用指引——发行类第5号》《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》对于确定等待期应考虑的因素给予了指引。
实务中，公司应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同、公司回购权的期限、回购价格等有关等待期的约定及实际执行情况，综合判断相关约定是否实质上构成隐含的可行权条件，即激励对象是否必须完成一段时间的服务或完成相关业绩方可真正获得股权激励对应的经济利益。
若发行人在股权激励方案中没有明确约定等待期，但约定一旦员工离职或存在其他情形的（例如职工考核不达标等非市场业绩条件），公司、实际控制人或其指定人员有权回购其所持股份或在员工持股平台所持有财产份额，应考虑此类条款或实际执行情况是否构成实质性的等待期，尤其关注回购价格影响。回购价格公允，回购仅是股权归属安排的，职工在授予日已获得相关利益，原则上不认定存在等待期，股份支付费用无需分摊。回购价格不公允或尚未明确约定的，表明职工在授予日不能确定获得相关利益，只有满足特定条件后才能获得相关利益，应考虑是否构成等待期。
此外，禁售期内，员工即使获得了股票也不能抛售，是否构成隐含的等待期，关键在于判断股份退出条款是否对激励对象获得激励计划的经济利益带来显著影响，进而影响激励对象是否真正拥有被授予股份的所有权。如果相关条款不影响激励对象经济利益的获取，离职前后获得的经济利益未发生变化，则相关条款并未隐含服务期限。如果员工服务届满一定期限方可显著获益，提前离职无法获得公允回报，则相关条款构成一个隐含服务期限的可行权条件，股份支付费用需要在等待期内摊销确认。
5、总005-《深圳证券交易所会计监管动态》（2023年第3期）
案例一:资产负债表日后事项对存货可变现净值的影响
1.案例及相关问题
A公司从事石油衍生品贸易业务，截至20X1年12月31日，拥有库存商品10万吨用于销售，相关存货无在手订单，预计未来1-2个月消化库存，销售价格随行就市，与国际石油现货价格挂钩。20X1年第四季度以来，国际石油现货指数和期货指数均高位波动，市场分析师普遍认为国际石油价格将在一段时间内保持坚挺。20X2年3月至4月，受替代能源技术突破及国际地缘政治等因素影响，国际石油现货和期货价格出现暴跌，A公司根据这一情况，对20X1年年末库存商品进行减值测试，认为已存在跌价迹象，计提大额存货跌价准备。
问题:A公司对20X1年年末库存石油衍生品计提存货跌价准备的方法是否正确?
2.参考意见
根据《企业会计准则第1号——存货》规定，存货可变现净值是按存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则讲解(2010)》进一步对确定存货的可变现净值应考虑的因素作出了讲解，即企业在确定存货可变现净值时，以取得的确凿证据为基础，同时考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
A公司持有存货的目的是用于销售，在确定20X1年末存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑资产负债表日后事项的影响等因素。A公司存货销售价格随行就市，与国际石油价格挂钩，预计未来1-2个月消化库存。因此，A公司应当参考权威机构发布的预测价格信息，结合存货去化时间，估计预计存货销售数量和预计销售价格，测算其估计售价，再减去预计销售费用及相关税费后，得出可变现净值。
在考虑资产负债表日后事项影响时，A公司应当考虑日后事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项。对于非调整事项，在测算期末可变现净值时不应考虑。
根据案例信息，存货挂钩的石油价格在资产负债表日及之前保持高位波动且预计不会下降，3-4月价格下跌主要是由资产负债表日后出现的替代能源技术突破及国际地缘政治等因素的影响，不属于资产负债表日已经存在情形的新的或进一步的证据，故可以合理推断该案例中石油价格暴跌属于资产负债表日后非调整事项，在确定存货可变现净值时不应予以考虑。
3.相关规则 (1)《企业会计准则第1号——存货(2006年)》第十五条资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 第十六条企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。
(2)《企业会计准则讲解(2010)》
确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。
(3)《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项(2006年)》第五条企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项:(一)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
(二)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
(四)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
第七条企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项:(一)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 (二)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 (三)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。 (四)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
(五)资产负债表日后资本公积转增资本。
(六)资产负债表日后发生巨额亏损。
(七)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
案例二:商誉可收回金额的计量方法
1.案例及相关问题
B公司于20X1年通过非同一控制下企业合并购买某标的公司100%股权，形成商誉1亿元。20X2年，因下游需求变化，标的公司业务大量萎缩，业绩大幅下滑。
假设标的公司所有业务被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉，因此，B公司自20X1年起每年年末对该资产组进行减值测试。在估计可收回金额时，20X1年末及20X2年末采用现金流量折现法;20X3年末，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，无法合理预测未来现金流，因此20X3年末采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。
采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，B公司对资产组内不同单项资产采用不同方法进行评估。其中，对于收购时资产组包含的专利、软件著作权，采用收益法评估，即假设相关资产持续运营并给企业带来收益，对企业未来销售的收益进行预测，并按该无形资产在未来年份收入提成率，确定该无形资产给企业带来的收益，然后用适当的折现率折现、加总即为评估值。
问题:B公司对资产组可收回金额进行计量的方法是否正确?
2.参考意见
根据企业会计准则及相关规定，商誉应当包含在与其相关的资产组或者资产组组合中进行减值测试。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。企业按照企业会计准则的有关规定无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
本案例中，B公司在20X1年末及20X2年末采用现金流量折现法估计可收回金额，未明确采用现金流量折现法估计的金额是否为公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者，亦未明确采用现金流量折现法估计的可收回金额是否高于资产账面价值。如果按照B公司在20X3年测试商誉减值的逻辑，即公允价值减处置费用的净额能够可靠计量，除非B公司认为测试20X1年与20X2年未来现金流量的现值更加可靠且测试的结果表明未来现金流量的现值已经高于其账面价值。否则，B公司在20X1年与20X2年应根据其在20X3年一致的考虑测试包括该商誉的资产组或资产组组合的公允价值减处置费用的净额，并取两者之间较高者确定其可收回金额。
20X3年末管理层因无法合理预测未来现金流，采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。该方法与之前两年估计可收回金额的方法不一致。通常，商誉减值测试评估方法应当与以前会计期间商誉减值测试采用的评估方法保持一致，除非有证据显示变更后的评估方法得出的评估结论更具合理性，或者因以前会计期间采用评估方法依据的市场数据发生重大变化而不再适用。
案例中，因标的公司业务大幅萎缩，管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营，因此采用公允价值减处置费用后的净额作为资产组的可收回金额，可能导致无法准确计算商誉减值金额。但在评估资产组公允价值时，B公司又假设资产组中部分资产持续运营并给企业带来收益，采用收益法确定部分资产的公允价值，与对商誉所在资产组运营情况的判断存在矛盾。B公司在运用估值技术对资产组可收回金额进行估计时，应当以资产的当前状况为基础，对资产组及其单项资产公允价值进行估计的假设条件不应存在相互矛盾。
3.相关规则 《企业会计准则第8号——资产减值(2006年)》第六条资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。第七条资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。第八条资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。 不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。
企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
第十九条资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
案例三:商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序
1.案例及相关问题
20X2年2月，C公司收购P公司80%股权，由此形成并确认商誉500万元。在购买日，C公司将P公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2年末，C公司认为资产组存在减值迹象，对收购P公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定，资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中，C公司将500万元商誉加回资产组账面价值，与包
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深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期
含商誉的资产组的可收回金额进行比较，对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外，C公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。
问题:C公司对于商誉减值的会计处理方式是否正确?
2.参考意见
根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业会计准则规定，对包含商誉的相关资产组进行减值测试时，如与商誉相关的资产组存在减值迹象的，首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试，就不包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额的差额确认资产减值损失，再对包含商誉的资产组进行减值测试，就分摊商誉后资产组的可收回金额低于包含商誉的资产组账面价值的差额计提商誉
减值准备。 案例中，C公司认为资产组存在减值迹象，但未按照准
则规定的步骤，先对不包含商誉的资产组进行减值测试，而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失，不符合企业会计准则的规定，可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。
另外，C公司收购的是P公司80%股权，根据企业会计准则及其应用指南，合并时确认的商誉不包括归属于少数股东权益的商誉，但是在对包含商誉的资产组预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。因此，为了使减值测
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试口径一致，C公司在计算包含商誉的资产组账面价值时，不应仅将500万元商誉加回资产组账面价值，而是应当将部分商誉还原为全商誉，即加回归属于少数股东权益的商誉，按625万元(即500/80%)计算包括商誉的资产组账面价值，然后与其可收回金额进行比较，以确定商誉是否发生了减值。
3.相关规则 (1)《企业会计准则第8号——资产减值(2006年)》第二十三条企业合并所形成的商誉，至少应当在每年
年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或
者资产组组合进行减值测试。
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。
第二十五条在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第
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深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期
二十二条的规定处理。 (2)《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，
在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合，下同)进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值
上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规
定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括
了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于
母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于
母公司的商誉减值损失。
案例四:分期收款订单预期信用损失的确认
1.案例及相关问题
D公司从事汽车生产销售业务，20X2年年初，与客户X签订合同，向其销售一批汽车。合同约定，合同签订后即可交付客车，商品控制权在交付时转移;客户X可以选择在交付客车时一次性支付1,100万元，也可以分三年支付，每年年末支付400万元。客户X选择分期三年支付购车款，合同交易价格定为1,200万元。在商品控制权转移时，D公司按
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照合同名义对价1,200万元确认收入和应收账款，并将应收账款与合同名义对价对应的现金流量按实际利率折现后的差额，确认为预期信用损失。
问题:D公司对客户X分期付款合同对应的应收账款计提预期信用损失的方法是否正确?
2.参考意见
根据企业会计准则及相关规定，收入合同中包含重大融
资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以
现金支付的应付金额(即现销价格)确定交易价格，现销金
额与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率
法摊销。
本案例中，D公司给予客户三年分期付款安排，且分期付款导致销售价格与现销价格有所差别。按两种付款方式计算的内含利率为约4%，考虑付款时间间隔和案例当时的市场利率水平，可以合理确定该合同包含重大融资成分。D公司在确定合同收入时，应当按照现销价格确认收入1,100万元，同时确认未实现融资收益100万元，以反映该重大融资成分的影响，并按应收各期现金流之和确认应收账款或长期应收款1,200万元。
应收账款属于一项金融资产，根据企业会计准则及相关
规定，信用损失为企业依照合同应收取的合同现金流量与企
业预期能收到的现金流量差额的现值。
本案例中，D公司不应将应收账款与合同名义对价对应
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深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期
的现金流量的差额折现来确定预期信用损失，而是应当基于
客户的信用风险，判断预期收取的现金流量，将应收的所有
合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，按照
实际利率折现后确定预期信用损失。
3.相关规则 (1)《企业会计准则第14号——收入(2017年修订)》第十五条企业应当根据合同条款，并结合其以往的习
惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可
变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客
户对价等因素的影响。
第十七条合同中存在重大融资成分的，企业应当按照
假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确
定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合
同期间内采用实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付
价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资
成分。
(2)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2017年修订)》
第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定
的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失:
(一)对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同
现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。
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(二)对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第21号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。
(三)对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承
诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流
量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺
预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预
期保持一致。
(四)对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同
持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企
业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之
间差额的现值。
(五)对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或
源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产
账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值
之间的差额。
第六十三条对于下列各项目，企业应当始终按照相当
于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备:
(一)由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一:
1.该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所
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深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期
定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。
2.该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。
(二)由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。
在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租
赁应收款分别选择减值会计政策。
案例五:财务担保合同预期信用损失的计提时点
1.案例及相关问题
E公司从事汽车生产销售业务。为加快销售资金结算速度，E公司与某银行开展汽车信贷业务合作，由银行为客户提供按揭贷款服务，用于向E公司支付购车款。具体安排为，购车客户向银行申请办理按揭贷款，E公司在银行给予的授信额度内为客户提供担保。若客户贷款逾期，E公司应于收到银行通知书的五个工作日内代为清偿客户全部剩余贷款本息及相关合理费用。E公司未将此类财务担保合同视为保
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险合同或指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债，且该类担保不涉及金融资产转移。假设商品控制权转移时已满足收入确认条件，本案例不涉及金融资产终止确认的分析。
20X0年年初，E公司向客户Y销售汽车5,000万元，客户Y向银行申请按揭贷款支付购车款，并由E公司提供担保。20X2年年底，客户Y贷款出现逾期，银行要求E公司承担连带清偿责任，E公司开始对该项财务担保合同计提预期信用损失。
问题:E公司对客户Y提供的财务担保计提预期信用损失的时点是否正确?
2.参考意见
根据企业会计准则，财务担保合同，是指当特定债务人
到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要
求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
本案例中，当客户的银行贷款逾期时，银行有权要求E公司向银行支付全部剩余贷款本息及费用，E公司签订的担保合同符合财务担保合同的定义。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2017年修订)》第二十一条的规定，财务担保合同应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
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深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期
由此可以看出，新准则下，财务担保合同的预期信用损失在
合同发行后就需要确认。
本案例中，E公司不应在客户Y发生贷款逾期后才开始计提预期信用损失，而是应当在签订担保合同后的每个资产负债表日，结合客户Y的信用风险对财务担保合同的预期信用损失进行合理估计，并确认损失准备。
3.相关规则
(1)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2017年修订)》
第六条除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类
型的金融工具:
对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视
作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处
理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选
择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，
相关财务担保合同适用本准则。
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或
修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失
的合同持有人赔付特定金额的合同。
第二十一条除下列各项外，企业应当将金融负债分类
为以摊余成本计量的金融负债:
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负
债，包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和
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指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。(二)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规
定进行计量。(三)不属于本条(一)或(二)情形的财务担保合同，
以及不属于本条(一)情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备:(四)企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十
一条(三)规定的财务担保合同。
损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资
产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。
第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失:(四)对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同
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深圳证券交易所会计监管动态2023年第3期
持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企
业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之
间差额的现值。
小结
实务中，企业持有的资产种类较为多样，不同类型资产的减值适用不同准则。根据企业会计准则，资产减值大体上分为三类:存货减值适用《企业会计准则第1号——存货》;固定资产、无形资产、长期股权投资等长期资产，由多项资产构成的资产组或资产组组合以及商誉减值，适用《企业会计准则第8号——资产减值》;应收账款、财务担保合同等金融资产等减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。除此之外，还有消耗性生物资产、递延所得税资产等少数特殊资产的减值适用其他具体准则。
本期五个案例涉及存货、商誉、金融资产的减值，对应
上述三大类资产减值。在减值计提时点方面，存在未及时计
提预期信用损失的问题;在减值计提方法方面，存在未还原
归属于少数股东的商誉并计入资产组账面价值、未按准则规
定步骤进行商誉减值测试的问题;在减值计量金额方面，存
在未恰当判断资产负债表日后事项的影响、未恰当选择公允
价值估计方法等问题。
对于存货、商誉等资产减值，企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第8号——资产减值》等相关规定，根据企业具体情况对存货、商誉等资产减值准
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备进行专业判断和会计处理。企业应当在资产负债表日判断
资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当
合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值
并披露与减值相关的重要信息。对于存在减值迹象的资产，
注册会计师应当复核企业资产减值的测试过程和结果，评价
管理层作出的与资产减值相关的重大判断和估计，必要时利
用专家工作。对于持续存在减值迹象的资产，注册会计师应
当关注一次性大额计提减值的合理性，以及是否存在以前年
度未予充分计提减值的情况。
对于金融资产减值，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、符合条件的财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以被担保主体尚未违约等为由不对其确认损失准备。注册会计师应当复核企业对应收账款进行信用风险评估的相关考虑和客观证据，评价是否恰当识别各项应收账款的信用风险特征，是否准确合理计提预期信用损失。
来源：深圳证券交易所会计监管动态
说明：会计准则等已经明确的常识案例本文直接剔除，避免冗余。