收入总额净额3
目前情况下，对于贸易企业的”以销定采“模式，实务中一般是采用净额法。本所观点：一般在实务中，只有当存在明确证据表明在没有对应销售合同的情况下已经购入并实际控制了相应的商品时，具体含义为：本企业承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益，且该存货无对应的销售合同，本企业可自主决定销售给哪个客户，以及与该客户自主谈判确定销售合同的条款（即发生“囤货”行为），且该控制权是非过渡性、非瞬时性的。才能认为可能满足采用“总额法”的条件。证监会会计部在《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》中并没有强调“囤货”的必要性、承认“短暂控制”也属于“控制”，相对来说，本所的观点更谨慎。但证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模，对无交易实质的‘空转’贸易以及变相融资行为确认收入” 问题的关注程度较高。实务中，注册会计师在审计时如拟认可其按“总额法”确认收入和成本，则需注意获取充分、适当的审计证据表明购销业务属于互相独立的两笔交易，报告主体在持有存货期间确实享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，确实对存货具有实质控制权等。
需要强调的是：由于近年来对总额法/净额法问题监管口径的明显收紧，
《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》P349 的案例已不再适合于作为总额法核算的论据、近期《上海证券交易所会计监管动态
（2022 年第 4 期，总第 10 期）》中对“2021 年年报审阅过程中沪市上市公司存在的会计准则执行和信息披露问题”的总结提及：“二是收入确认总额法净额法问题较为突出。收入总额法净额法对上市公司收入规模影响重大，但仅根据合同条款本身可能无法得出恰当的结论，更多需基于公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制、每笔具体购销交易的流程及双方权利和义务等，根据实质重于形式的原则进行判断。年报审阅发现，多家上市公司在 2021 年将贸易收入由总额法调整为净额法。例如，某公司在建材贸易业务中，虽然暂时性的获得商品法定所有权，但获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征，表明其很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，很可能属于代理人，公司在 2021 年对建材贸易收入确认方法由总额法更正为净额法。部分专网通信公司在 2021 年将贸易收入由总额法调整为净额法，虽然调整原因不尽相同，但调整后更反映交易实质，不再仅局限于交易形式，一方面反映出上市公司对于收入总额法净额法的判断整体趋严，但也一定程度上暴露出新收入准则执行过程中对于总额法净额法的判断仍有进一步提升的空间”。在此背景下，对总额法/净额法问题更需从严把握。就本案例，我们认为最终应采用“净额法”的可能性较大，而可采用“总额法”的可能性极小。需要强调的是：由于近年来对总额法/净额法问题监管口径的明显收紧，《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》P349 的案例已不再适合于作为总额法核算的论据、《上海证券交易所会计监管动态（2022 年第 4 期，总第 10 期）》中对“2021 年年报审阅过程中沪市上市公司存在的会计准则执行和信息披露问题”的总结提及：“二是收入确认总额法净额法问题较为突出。收入总额法净额法对上市公司收入规模影响重大，但仅根据合同条款本身可能无法得出恰当的结论，更多需基于公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制、每笔具体购销交易的流程及双方权利和义务等，根据实质重于形式的原则进行判断。年报审阅发现，多家上市公司在 2021 年将贸易收入由总额法调整为净额法。例如，某公司在建材贸易业务中，虽然暂时性的获得商品法定所有权，但获得的商品法定所有权具有瞬时性、过渡性特征，表明其很可能并未真正取得商品控制权，未真正承担存货风险，很可能属于代理人，公司在 2021 年对建材贸易收入确认方法由总额法更正为净额法。部分专网通信公司在 2021 年将贸易收入由总额法调整为净额法，虽然调整原因不尽相同，但调整后更反映交易实质，不再仅局限于交易形式，一方面反映出上市公司对于收入总额法净额法的判断整体趋严，但也一定程度上暴露出新收入准则执行过程中对于总额法净额法的判断仍有进一步提升的空间。在此背景下，对总额法/净额法问题更需从严把握。
《深圳证券交易所会计监管动态 2023 年第 1 期（总第 3 期》通过典型案例研究指出其对“问题一：贸易收入采用总额法或净确认的问题” 的观点，针对企业名义上对客户承担运输过程全部风险的贸易业务，仍认为应采用净额法确认收入，相关结论摘录如下：大宗商品贸易相关履约义务通常存在多方参与，企业作为提供商品的一方，应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断自身是主要责任人还是代理人，进而判断应采用总额法还是净额法确认收入。《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》（以下简称《新收入准则》）规定了三种转让商品前能够控制该商品的情形。本案例中， A 公司根据客户需求确定商品制造商，在同一天签订销售及采购合同，销售和采购合同涉及的产品规格型号、数量、制造商均保持一致，且商品由客户或制造商运至客户指定地点，A 公司不负责货物的承运。在商品转移给客户之前，A 公司无法主导商品的用途，因此不属于“企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户”的情形。A 公司未委托制造商代其向客户提供服务，因此不属于“企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务”的情形。A 公司未对钢材提供加工整合，因此也不属于“企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户”的情形。《新收入准则》进一步规定，企业在判断其向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有迹象进行判断，并进一步提出判断是否能够控制商品的三个事实和情况，即是否承担主要责任、是否承担存货风险、能否自主决定价格。本案例中，合同仅约定 A 公司承担运输过程风险，未明确 A 公司是否对商品质量、性能、售后等负责，从客户的角度来看，仅承担运输风险并不意味承担主要责任。根据合同约定，A 公司在取得商品后，较短时间内即将相同规格、数量的商品交付给客户，实际不承担存货滞销、积压等风险。产品销售价格系采购价格加价差，A 公司仅获取固定利润，基本无自主定价权，因此不承担存货市场价格波动风险。综上，A 公司在以销定采模式下，和制造商签订采购合同的同时或者相近时间和客户签订销售合同，若在商品转移之前，A 公司实质上无法主导钢材的使用，例如调配、自用、不能自行或者要求运输方把这些商品用于其他用途并从中获得几乎全部的经济利益，未实质承担退货、滞销、积压等存货风险，也未承担存货市场价格波动的风险，则 A 公司并未拥有对商品的控制权，应当以净额法确认收入。对照上述案例和监管意见来看，实务中，即使企业的采购和销售合同形式上是“背靠背”合同（客户与供应商之间并无直接对接），合同条款互相独立，但合同存在以下特征时，目前的监管意见已经认为应当采用净额法确认收入：（1）从货物交付流程上来看，企业无库存，即无主动“囤货”行为，商品均由上游供应商直接发送给下游客户（或者仅通过本企业仓库短暂过渡），企业并未取得对存货实物的控制，同时也因为不“囤货”而不承担存货的滞销积压等风险。该批存货在购入之前已有指定用途，企业不能将其移作他用。（2）从合同履约责任来看，虽然名义上企业是向其客户供货的主要责任人，但鉴于采购合同和销售合同在货物品名、规格、数量、交货时间和地点等主要条款方面的严格对应，且采购和销售合同是在同一天或临近时间订立的，因此企业可以很容易地将其在销售合同中作为“主要责任人”的相关责任转嫁给供应商，且可以合理预期供应商具有承担这些主要责任的能力，因此这里的“主要责任人”身份更多地是形式上的，不具有实际意义。关于就产品质量的保证责任和违约责任也是同理，形式上企业是向其客户提供商品的合同义务人，但其可以很方便地将该责任转嫁给上游供应商，且可以合理预期上游供应商可以适当地履行该项责任。在这种情况下，形式上的“首要义务人”身份不能等同于会计意义上的“主要责任人”。（3）从采购、销售两份合同的价格确定机制来看，采购合同与销售合同在同一天或临近时间订立，且均依据交易所的公开市场价格为基础确定合同价格，因此在整个交易过程中，企业作为中间商既未承担存货的滞销积压风险，也已在很大程度上将公允价值变动的相关风险转移给了上游供应商和下游客户，而其自身的收益很可能是相对固定的。或者，虽然有自主定价权，但由于市场价格的高度透明，自主定价权的实际空间并不大，不应成为影响收入确认方法的决定性证据。
另提示项目组：在进行对商品的“控制权评估”时，需要注意以下问题：
1、 讨论的基础：业务实质 vs 合同条款字面意思四部委 2021、2022 年年报通知都强调：“为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。”。因此，判断问题的关键在于控制权评估，上述三个迹象只是辅助手段，不能取代或者凌驾于控制权评估。相应地，应当基于实质重于形式原则，超越合同条款的法律形式，分析交易的经济实质，在此基础上进行控制权相关判断，不能以个别合同条款字面意思来否定实质判断。另外，即使是针对合同条款的讨论分析，对于合同条款中有约定的事项，应考虑本企业将其相关责任和风险转嫁给上家的实际能力，以及某些权利（如自主定价权）的实际操作空间，综合考虑其对判断结果的影响程度。不能仅仅以合同中约定存在某一权利或义务为由，即认定企业实际享有或承担了某项风险报酬。
2、 对“控制权”的实质理解根据新收入准则第四条：“取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。即对控制权的判断应着眼于“主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”的能力。该准则第十三条给出了判断控制权时可以考虑的迹象。对于贸易企业而言，这个控制权的最主要考虑因素应当是“在持有存货期间，有权决定以什么价格卖给谁”。承担实物毁损灭失风险与控制权无必然联系（这是“控制权模型”与此前的“风险报酬模型”的区别之一）。因为该风险的承担并不代表企业具有“主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”的实际能力。主要考虑：（1）货物毁损灭失以及由此导致的索赔通常是偶发事件，不能以偶发事件为主要判断依据；（2）货物毁损灭失风险的承担更多地是体现法律上的“善良管理义务”，例如仓储企业和运输企业都要承担其受托保管或受托运输货物在保管期间和运输途中的毁损灭失风险，但并不因此可将受托保管、运输的货物确认为自身存货，也不能认定具备对其控制权。与之相比，公允价值变动的风险和收益的承担与“控制权”更为相关。因为只有具备了“在持有存货期间，有权决定以什么价格卖给谁”的实际能力，才能因此享有或承担公允价值变动的收益和风险。因此应当以
“享有或承担公允价值变动的收益和风险”作为判断控制权的重要辅助标志。形式上享有法定所有权也不是控制权判断的主要依据；所有权
（物权凭证）的“过手安排”也不能表明存在控制权，最多只能理解为对资金安全的保障。因为在为过手目的持有物权凭证期间，本企业实际上并不能将对应的货物“有权决定以什么价格卖给谁”。因此，本案例中虽然公司补充了更多表明其在这一过程中拥有商品法定所有权的相关证明材料，但这些证明材料不能证明其对商品具有会计准则意义上的“控制权”。3、对控制权的评估不能脱离对背后商业逻辑和商业合理性的考量即，需要考虑在业务模式设计和框架协议中，对各方应享有或承担的风险和收益的考量；不能仅仅看单个合同，而要将若干有相互联系的合同结合在一起看。如有最初的多方合作框架协议，则该框架协议的重要性大于单笔业务的具体合同。4、其他相关指引：参照
《监管规则适用指引——会计类第 1 号》之问题 1-15、《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》中的百货公司联营扣点模式案例。这也是一个“所有权过手”的典型案例。5、监管口径尽管有《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》P349 的案例（近年来这个案例经常被各个被审计单位引用，作为支持其所采用的总额法会计处理的论据），但近年来总额法/净额法问题的监管尺度明显收紧，该案例已不再适合于作为支持性证据。相反，近期已有不少从总额法变为净额法的差错更正案例。对于大宗商品贸易，实务中我们都是以“是否囤货”作为判断能否采用“总额法”的标志。这在《计学精要 2021》中也有详细分析。自该书出版以来，我们对此问题的观点没有变化。